導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇商譽(yù)會(huì)計(jì)論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、關(guān)于商譽(yù)概念及其歸屬類別演變的簡(jiǎn)要回顧與剖析

首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對(duì)商譽(yù)的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國(guó)財(cái)政部門的相關(guān)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就我國(guó)以往會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。

筆者注意到，在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽(yù)二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的其他項(xiàng)目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進(jìn)一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽(yù)均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中并未觸及商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，而是僅僅對(duì)商譽(yù)的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。

在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進(jìn)一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對(duì)“借方差”和“貸方差”進(jìn)行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權(quán)投資初始計(jì)量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤(rùn)，我國(guó)也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”，不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》對(duì)“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實(shí)務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中沒有出現(xiàn)商譽(yù)二字，但實(shí)務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽(yù)”和“負(fù)商譽(yù)”。

在2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時(shí)才有可能確認(rèn)商譽(yù)。通過研判《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量又被進(jìn)一步區(qū)分為個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩個(gè)層面。所謂個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購(gòu)買方的法人資格被廢除了，在會(huì)計(jì)核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值口徑納入到購(gòu)買方的賬戶中來加以確認(rèn)與計(jì)量，當(dāng)購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于并入的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，在購(gòu)買方日常賬務(wù)處理及其個(gè)別報(bào)表層面就必須確認(rèn)、計(jì)量并披露商譽(yù)。所謂合并報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來進(jìn)行初始計(jì)量的，即便購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，而是在編制合并報(bào)表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽(yù)。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽(yù)只有在通過合并報(bào)表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會(huì)出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。需要進(jìn)一步指出的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認(rèn)”，盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。

承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，商譽(yù)在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡(jiǎn)言之：2001年及其以前年度，商譽(yù)歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中盡管沒有言及股權(quán)投資差額和商譽(yù)之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實(shí)務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才有可能存在，商譽(yù)源自于非同一控制下的企業(yè)合并。

二、關(guān)于對(duì)被購(gòu)買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)給商譽(yù)確認(rèn)帶來聯(lián)動(dòng)影響的剖析

上已述及，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認(rèn)商譽(yù)。就購(gòu)買方而言，無論是其個(gè)別報(bào)表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時(shí)）還是合并報(bào)表層面（指的是發(fā)生控股合并時(shí)），商譽(yù)均源于購(gòu)買方所支付的合并對(duì)價(jià)大于所獲取的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)合并中購(gòu)買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購(gòu)買方原賬面已確認(rèn)的無形資產(chǎn)，也包括被購(gòu)買方原賬面沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)（即站在被購(gòu)買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，但站在購(gòu)買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件），例如被購(gòu)買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，沒有足額確認(rèn)被購(gòu)買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購(gòu)買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的數(shù)額，進(jìn)而高估商譽(yù)的入賬數(shù)額，從而影響購(gòu)買日后購(gòu)買方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對(duì)價(jià)的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識(shí)別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見?！?/p>

雖然無形資產(chǎn)和商譽(yù)均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計(jì)量上存在很大的差異。簡(jiǎn)言之，對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽(yù)不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，但從技術(shù)層面而言商譽(yù)減值的計(jì)提過程要遠(yuǎn)比無形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤(rùn)帶來了“機(jī)會(huì)和可能”。

從實(shí)務(wù)中來觀察，“未計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備”在證監(jiān)會(huì)對(duì)外公開的《上市公司年報(bào)監(jiān)管報(bào)告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中就明確指出：“年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽(yù)。但相當(dāng)部分公司未對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測(cè)試?！薄?014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中也指出：“年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對(duì)商譽(yù)減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測(cè)試后未發(fā)生商譽(yù)減值，沒有披露減值測(cè)試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示商譽(yù)已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中沒有披露任何商譽(yù)減值測(cè)試及計(jì)提減值準(zhǔn)備的信息?！?/p>

筆者認(rèn)為，自2007年以來，在商譽(yù)減值測(cè)試、減值準(zhǔn)備計(jì)提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購(gòu)買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)來操控利潤(rùn)的行為。

三、關(guān)于或有合并對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與商譽(yù)后續(xù)計(jì)量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析

近年來，上市公司在并購(gòu)交易中的對(duì)賭安排越來越多，對(duì)賭協(xié)議的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款也日益多樣化，最終要么由購(gòu)買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對(duì)價(jià)，要么由出售方通過返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進(jìn)行補(bǔ)償[ 2 ]。

通過梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購(gòu)買日估計(jì)的未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將或有對(duì)價(jià)按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并對(duì)價(jià)，該或有對(duì)價(jià)自然有可能影響到商譽(yù)的初始計(jì)量金額；第三，或有對(duì)價(jià)通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且其變動(dòng)應(yīng)計(jì)入相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的損益或其他綜合收益。

對(duì)于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問題：

第一，或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是否對(duì)商譽(yù)的初始計(jì)量金額產(chǎn)生連帶影響？

或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是基于購(gòu)買日后的實(shí)際情況作出的，而商譽(yù)的初始計(jì)量是基于購(gòu)買日的實(shí)際情況而確定和形成的，兩者基于的時(shí)間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額作出調(diào)整。證監(jiān)會(huì)的《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中指出：“實(shí)務(wù)中，部分上市公司將此類或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定?！惫P者認(rèn)為，雖然或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)從經(jīng)濟(jì)效果上存在影響已經(jīng)確認(rèn)商譽(yù)的可能性，或有對(duì)價(jià)和商譽(yù)均涉及后續(xù)計(jì)量問題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進(jìn)行處理。如果將或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)結(jié)果直接調(diào)整商譽(yù)的初始計(jì)量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會(huì)影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實(shí)性，甚至存在操縱利潤(rùn)的空間或可能性。

第二，如何對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)，通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，盡管其公允價(jià)值計(jì)量可能缺乏可驗(yàn)證性的參考依據(jù)，使計(jì)量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡(jiǎn)單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值的做法，其實(shí)質(zhì)上等于沒有按照公允價(jià)值對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這既不符合公允價(jià)值的定義，也不符合公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量規(guī)則。

第三，如何對(duì)被購(gòu)買方實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

在標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購(gòu)買方返還部分之前所收取的對(duì)價(jià)，對(duì)或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量結(jié)果通常會(huì)形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)期，進(jìn)而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，否則就會(huì)出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對(duì)或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)帶來了有利影響，另一方面對(duì)合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。

四、?P于商譽(yù)與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析

在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。那么對(duì)于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認(rèn)了該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值在下降，這樣就會(huì)反過來增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，而商譽(yù)賬面價(jià)值的增加又會(huì)形成新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而使遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)之間的確認(rèn)出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認(rèn)了該部分遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)增加的商譽(yù)也應(yīng)立即計(jì)提減值準(zhǔn)備，因?yàn)榕c原確認(rèn)商譽(yù)時(shí)所依據(jù)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相比較，確認(rèn)該部分遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)增加值后被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了下降，這樣會(huì)使此輪商譽(yù)增加值的確認(rèn)變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認(rèn)為商譽(yù)，如果確認(rèn)了該情形下是遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，對(duì)于購(gòu)買日這一固定時(shí)點(diǎn)的商譽(yù)確認(rèn)同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。

證監(jiān)會(huì)的《2015年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“個(gè)別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時(shí)，將合并該子公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽(yù)也保留在母公司個(gè)別和集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。但該公司對(duì)保留的商譽(yù)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，卻未披露確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的依據(jù)。”該報(bào)告還進(jìn)一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽(yù)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)的后續(xù)處理，無論在母公司個(gè)別報(bào)表還是集團(tuán)合并報(bào)表上均不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！?/p>

筆者對(duì)證監(jiān)會(huì)披露的上述信息作如下點(diǎn)評(píng)：對(duì)于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時(shí)所形成的商譽(yù)包含在母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，該商譽(yù)的數(shù)額應(yīng)伴隨“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽(yù)連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實(shí)務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會(huì)有何等的復(fù)雜和耗時(shí)，就該行為在會(huì)計(jì)處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽(yù)留在母公司自然沖減了長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對(duì)價(jià)既定的情況下，會(huì)增加此項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴(yán)格來講，購(gòu)買日形成的商譽(yù)通常源于對(duì)被購(gòu)買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時(shí)將購(gòu)買日的商譽(yù)強(qiáng)行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽(yù)是基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)將原合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的商譽(yù)強(qiáng)行納入母公司個(gè)別報(bào)表層面來處理的做法更值得商榷。

五、關(guān)于被購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中原有商譽(yù)與購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)相互關(guān)系的剖析

在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購(gòu)方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認(rèn)了商譽(yù)，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購(gòu)買方原來已確認(rèn)的商譽(yù)呢？

從并購(gòu)實(shí)務(wù)層面而言，在被購(gòu)買方本身屬于集團(tuán)性企業(yè)的情況下，購(gòu)買方并非僅僅依據(jù)其對(duì)被收購(gòu)企業(yè)集團(tuán)母公司的個(gè)別報(bào)表來對(duì)被購(gòu)買方進(jìn)行估值，而是依據(jù)對(duì)被購(gòu)買企業(yè)集團(tuán)的整體情況來估值的，即便購(gòu)買方在對(duì)被購(gòu)買方進(jìn)行估值時(shí)考慮到了被購(gòu)買方作為一個(gè)整體而存在的商譽(yù)并支付了合并對(duì)價(jià)，購(gòu)買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)作為一個(gè)整體體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。

從與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)層面而言，被購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方不能將其作為一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則就改變了商譽(yù)不可辨認(rèn)的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)按照剔除被購(gòu)買方合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計(jì)算并確認(rèn)其合并報(bào)表層面的商譽(yù)。換言之，購(gòu)買方在計(jì)算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)時(shí)，不應(yīng)將被購(gòu)買方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)作為單項(xiàng)資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購(gòu)買方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)并入購(gòu)買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)中一并處理。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司將被收購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的原有商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的商譽(yù)，獨(dú)立于購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)形成的商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)的列報(bào)和計(jì)量。與該會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)，這些單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對(duì)單獨(dú)確認(rèn)出來的被收購(gòu)企業(yè)原有商譽(yù)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備?！痹搱?bào)告進(jìn)一步明確指出：“上述會(huì)計(jì)處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)計(jì)算及減值的規(guī)定，并會(huì)干擾上市公司在減值測(cè)試時(shí)的正確判斷，從而對(duì)合并當(dāng)期以及未來期間的損益造成影響。”

筆者認(rèn)同證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會(huì)計(jì)處理的不當(dāng)之處以及可能帶來的影響，在此作出進(jìn)一步剖析：站在購(gòu)買方的角度，在對(duì)其自身合并財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先需要將各購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)分別與該各被購(gòu)買方關(guān)聯(lián)起來，然后結(jié)合每一個(gè)被購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表（指的是被購(gòu)買方自身為集團(tuán)性企業(yè)）的具體情況來測(cè)試并確認(rèn)商譽(yù)的減值。上述將“單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試”的做法，實(shí)質(zhì)上是混淆了會(huì)計(jì)主體的邊界。換言之，購(gòu)買方自身商譽(yù)的減值測(cè)試和確認(rèn)不能下移至被購(gòu)買方層面進(jìn)行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽(yù)減值的測(cè)試無謂復(fù)雜化并存在借助信息不對(duì)稱中的優(yōu)勢(shì)地位來規(guī)避被審計(jì)和被監(jiān)管的嫌疑和可能。

六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽(yù)確認(rèn)邊界的剖析

近年來，上市公司紛紛并購(gòu)由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營(yíng)企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購(gòu)企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購(gòu)協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時(shí)期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時(shí)，雙方約定未來服務(wù)期滿并達(dá)到既定業(yè)績(jī)條件時(shí)，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項(xiàng)。

盡管從并購(gòu)業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對(duì)賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)處理層面，卻需要認(rèn)真比對(duì)和斟酌。

通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。一般說來，收購(gòu)方應(yīng)考慮支付給這些個(gè)人的款項(xiàng)是針對(duì)其股東身份，還是針對(duì)其高級(jí)管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項(xiàng)應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項(xiàng)就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來處理。

從操作層面而言，如果所支付的款項(xiàng)以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項(xiàng)就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點(diǎn)來講：如果所支付的款項(xiàng)適用于被收購(gòu)企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)并不適用于不在企業(yè)任職的被收購(gòu)企業(yè)的原有股東，而是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)適用于同等職級(jí)的其他高管，而不是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項(xiàng)不適用于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管，而是對(duì)原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項(xiàng)就屬于合并成本。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認(rèn)為成本費(fèi)用的職工薪酬性質(zhì)的款項(xiàng)作為合并成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而在高估合并商譽(yù)的同時(shí)，低估了合并當(dāng)期及未來期間的成本費(fèi)用?！?/p>

筆者認(rèn)為，只要對(duì)在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項(xiàng)支付安排進(jìn)行橫向比對(duì)，就不難確定適用準(zhǔn)則的歸屬。簡(jiǎn)言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于職工薪酬。

七、關(guān)于境外并購(gòu)形成商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理剖析

近年來，伴隨國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，境外并購(gòu)現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購(gòu)買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會(huì)涉及境外并購(gòu)所形成商譽(yù)的外幣折算問題。境外并購(gòu)所形成的商譽(yù)應(yīng)作為境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即以境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣計(jì)價(jià)，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)期匯率進(jìn)行折算。如果對(duì)購(gòu)買境外經(jīng)營(yíng)形成商譽(yù)的初始確認(rèn)金額不再考慮其外幣折算問題，就會(huì)影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)項(xiàng)目的余額及外幣折算差額項(xiàng)目的余額，進(jìn)而影響到基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)值的可靠性。

八、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整中商譽(yù)內(nèi)涵的剖析

共同經(jīng)營(yíng)是2014年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》（以下簡(jiǎn)稱40號(hào)準(zhǔn)則）首度界定的會(huì)計(jì)概念，40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計(jì)量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對(duì)共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但仔細(xì)研讀40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽(yù)一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。

（一）40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整的具體要求

40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。

40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條（以下簡(jiǎn)稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。

（二）對(duì)第22條規(guī)定中商譽(yù)內(nèi)涵的具體透析

承上所述，在我國(guó)2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才會(huì)形成，而在控股合并方式下被購(gòu)買方顯然屬于購(gòu)買方的子公司。第22條規(guī)定是針對(duì)合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽(yù)”中的投資并非意指長(zhǎng)期股權(quán)投資，其中的商譽(yù)也并非我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下的商譽(yù)。有鑒于此，對(duì)第22條規(guī)定中的商譽(yù)一詞有必要也必須作出“其他考量”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡(jiǎn)稱例38）對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的追溯調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)明細(xì)科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時(shí)所形成的商譽(yù)）、損益調(diào)整180萬元、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100萬元。A公司追溯調(diào)整時(shí)所確認(rèn)的商譽(yù)可視同為原購(gòu)買甲公司50%凈資產(chǎn)時(shí)所形成的商譽(yù)。由于終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（720萬元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬元），其實(shí)質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽(yù)中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的商譽(yù)最終為200萬元。

篇2

2006年的春天將成為中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史的一個(gè)重要紀(jì)事年。2月15日，國(guó)家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對(duì)話。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后的16項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改，現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的八個(gè)方面進(jìn)行探討。這八個(gè)方面分別是：會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)；更注重公允價(jià)值的運(yùn)用；存貨計(jì)價(jià)方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。

一、會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)

與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對(duì)歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對(duì)于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映，而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”，這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強(qiáng)。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè)，這是因?yàn)閲?guó)際上現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說明的財(cái)務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實(shí)際的驗(yàn)證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，是與國(guó)際趨同的一項(xiàng)舉措。

二、增加了新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則部分新增了會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容，對(duì)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。而現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對(duì)歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中單列一章（第九章）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?！肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中得到了具體的運(yùn)用。新準(zhǔn)則明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所替代，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)力更是意義深遠(yuǎn)。

三、存貨計(jì)價(jià)方法的變更

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！比∠爽F(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的規(guī)定，這與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－存貨》相一致。新準(zhǔn)則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，成本流和實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理的確定發(fā)出存貨的計(jì)算方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實(shí)際成本，真實(shí)的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況，同時(shí)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本的規(guī)范，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的一項(xiàng)重要體現(xiàn)。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的新規(guī)定

我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，針對(duì)我國(guó)目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”另外，我國(guó)現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。本準(zhǔn)則還對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值的計(jì)算等提供了較為詳細(xì)的指南，以便于實(shí)務(wù)操作。五、債務(wù)重組收益的確定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤(rùn)）的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額?？傊?，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會(huì)因此獲得較高的收益水平。

六、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革

以前我國(guó)沒有制定有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)踐中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外由于不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)往往有很大的影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會(huì)計(jì)合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。同時(shí)，合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂，也使證券市場(chǎng)的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則立足中國(guó)的實(shí)際，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購(gòu)買法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；同一控制下企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。

七、合并報(bào)表基本理論變革

新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則以國(guó)際上現(xiàn)在通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，明確在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上；取消了1995年財(cái)政部并一直以來實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”；新準(zhǔn)則還規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示；另外在新準(zhǔn)則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制。

八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革

新準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，無論在內(nèi)涵上還是外延上都對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，例如：現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營(yíng)企業(yè)；（3）聯(lián)營(yíng)企業(yè)；（4）主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹?zhǔn)則對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類和補(bǔ)充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準(zhǔn)則還對(duì)“主要投資者個(gè)人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者”。新準(zhǔn)則在對(duì)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露中，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露的豁免”，增加了有關(guān)信息披露的內(nèi)容，這對(duì)規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露，遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006.

篇3

關(guān)鍵詞 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商譽(yù)會(huì)計(jì) 問題對(duì)策

商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)看不見摸不著是最無形的無形資產(chǎn)，是企業(yè)長(zhǎng)期積累的一項(xiàng)價(jià)值。

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，所確認(rèn)的“商譽(yù)”為只有非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)。所確認(rèn)的商譽(yù)為“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)（正商譽(yù)）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額――負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，將商譽(yù)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。在這種計(jì)核算的基礎(chǔ)上，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題需有針對(duì)性的分析處理。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）新準(zhǔn)則下自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)規(guī)定的不合理

首先，不符合重要性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點(diǎn)從企業(yè)并購(gòu)中所產(chǎn)生的巨額商譽(yù)價(jià)值可以看出。例如，1998年美國(guó)菲利普毛利斯公司付德克特公司收購(gòu)價(jià)12.9億元之中，有90%是商譽(yù)，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)。其次，不符合可比性原則。如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，他們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第三，不符合收入與費(fèi)用的配比原則。由于自創(chuàng)商譽(yù)是一種長(zhǎng)時(shí)間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗(yàn)在現(xiàn)行生活中的積累，是在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中積累而成的“私有知識(shí)”，具有價(jià)值性和效益性，而這種價(jià)值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支又在創(chuàng)造過程中計(jì)入了費(fèi)用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入費(fèi)用配比性原則。要真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況不能只在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時(shí)就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

（二）合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在缺陷

我國(guó)新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”?？梢钥闯觯覈?guó)就商譽(yù)初始確認(rèn)及計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽(yù)的差額式間接計(jì)量法沒有缺陷，在實(shí)務(wù)中這種計(jì)量的缺陷會(huì)慢慢暴露出來。

其主要表現(xiàn)為：一是沒有考慮一些直接相關(guān)費(fèi)用等非商譽(yù)因素的存在，忽視了合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的影響。由于商譽(yù)僅僅是被購(gòu)買企業(yè)的部分商譽(yù)。不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)商譽(yù)，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表列示的商譽(yù)金額，給報(bào)表使用者傳達(dá)的信息會(huì)引起誤導(dǎo)；二是由于評(píng)估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)及道德等因素制約而造成的企業(yè)總體價(jià)值估計(jì)的差誤、單個(gè)資產(chǎn)的低估或高估，都會(huì)因這種計(jì)算方法計(jì)入商譽(yù)中去；三是盡管購(gòu)買價(jià)格在一定程度上體現(xiàn)了利益當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，反映了被收購(gòu)企業(yè)未來盈利能力，具有一定的真實(shí)性和可靠性，但是購(gòu)買價(jià)格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發(fā)進(jìn)行據(jù)理對(duì)峙和談判技巧較量的因素，造成交易價(jià)格的非公性，進(jìn)而影響到商譽(yù)的計(jì)量。

（三）公允價(jià)值運(yùn)用的弊端

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下， 商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量引入了公允價(jià)值概念， 而對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上， 目前我國(guó)資本市場(chǎng)尚不完善， 資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚不健全， 公允價(jià)值難以公允。此外， 公允價(jià)值也使企業(yè)計(jì)價(jià)的靈活性增強(qiáng)， 公允價(jià)值中現(xiàn)值只是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合， 未來現(xiàn)金流量是估計(jì)值， 折現(xiàn)率也是選擇的某一利率， 這使得商譽(yù)價(jià)值有很大不確定性， 也增加了企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)性。

（四）商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系不夠健全

我國(guó)至今沒有針對(duì)商譽(yù)提出具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)也沒有給出具體的概念，使得商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業(yè)資產(chǎn)減值測(cè)試準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有詳細(xì)規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試的跡象和減值測(cè)試的方法， 不利于指導(dǎo)企業(yè)商譽(yù)減值工作。

（五）財(cái)務(wù)人員的整體職業(yè)道德素質(zhì)水平不高

交易是人的活動(dòng)，沒有高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，商譽(yù)的價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和運(yùn)用。由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大，對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法處理需要大量主觀判斷，而我國(guó)財(cái)務(wù)人員整體的職業(yè)道德水平不高，在對(duì)待商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的問題上，有些企業(yè)為了自身的利益，進(jìn)行背后操控利潤(rùn)。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策

（一）合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。事實(shí)上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購(gòu)的時(shí)點(diǎn)上，外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。對(duì)于具體計(jì)量，可以成立專門的商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)開展評(píng)估工作。因不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)有不同的評(píng)估結(jié)果，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，可以將較低的評(píng)估結(jié)果作為自創(chuàng)商譽(yù)的入賬價(jià)格。因此，可設(shè)“自創(chuàng)商譽(yù)”賬戶，同時(shí)應(yīng)另設(shè)一個(gè)權(quán)益類賬戶“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”與之對(duì)應(yīng)。在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方單列“自創(chuàng)商譽(yù)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益中增加“自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值”項(xiàng)目。 如自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)時(shí)：

借：自創(chuàng)商譽(yù)（資產(chǎn)類賬戶）

貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值（權(quán)益類賬戶）

每年進(jìn)行再評(píng)估如有增值時(shí)：

借：自創(chuàng)商譽(yù)

貸：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值

（二）完善合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)不攤銷合并商譽(yù)，主要是考慮到我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，也考慮到會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低。合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)合并商譽(yù)可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學(xué)。商譽(yù)可規(guī)定商譽(yù)的使用年限，并在其規(guī)定使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。如果這種假設(shè)不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷商譽(yù)，并在每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失，這一做法可以體現(xiàn)與國(guó)際趨同的態(tài)勢(shì)。

（三）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件

雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最客觀和最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測(cè)和調(diào)控水平，適時(shí)市場(chǎng)監(jiān)測(cè)信息，以保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢。此外，通過強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，加強(qiáng)繼續(xù)教育，不斷提高注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的素質(zhì)，使公允價(jià)值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價(jià)值的可靠性。政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。

（四）完善商譽(yù)處理的準(zhǔn)則體系加強(qiáng)配套法制建設(shè)

由于我國(guó)商譽(yù)理論研究還不成熟，較西方發(fā)達(dá)國(guó)家而言，尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提出具體指導(dǎo)意見，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上同國(guó)際相比還有很大的差距。鑒于商譽(yù)在企業(yè)購(gòu)并與重組中的作用越來越突出， 我國(guó)必須結(jié)合國(guó)情首先要制定出專門的商譽(yù)準(zhǔn)則， 用以規(guī)范商譽(yù)的概念、性質(zhì)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、減值計(jì)提方法及信息披露方式等，以其更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。其次， 加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)理論的研究，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進(jìn)和完善相關(guān)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)商譽(yù)準(zhǔn)則的變化，及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，針對(duì)性地引導(dǎo)和規(guī)范新的會(huì)計(jì)核算方法，監(jiān)督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準(zhǔn)則在實(shí)施后能夠產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。

（五）加強(qiáng)職業(yè)道德教育和提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)

對(duì)商譽(yù)的計(jì)量過程中需要大量的職業(yè)判斷，這要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)理論和實(shí)務(wù)操作功底，這就需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念，培養(yǎng)其具有公允價(jià)值的觀念。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與知識(shí)結(jié)構(gòu)， 為提高會(huì)計(jì)人員對(duì)商譽(yù)的判斷力和選擇力奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

結(jié)論：當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，商譽(yù)在企業(yè)整體價(jià)值中占據(jù)的份額越來越大，對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展高速騰飛時(shí)期的中國(guó)，正確合理確定商譽(yù)并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是十分重要的。雖然商譽(yù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的新興內(nèi)容，其在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟，而商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的進(jìn)步，我國(guó)綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日趨強(qiáng)大，商譽(yù)會(huì)計(jì)在各個(gè)方面應(yīng)該會(huì)日趨成熟和完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐文麗，張敏.商譽(yù)會(huì)計(jì)研究與探討.財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）.2008（05）.

篇4

一、會(huì)計(jì)信息披露的基本內(nèi)涵

會(huì)計(jì)信息作為一種綜合性的信息資源,在國(guó)家宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、微觀管理及投資決策等方面都發(fā)揮著十分重要的作用。根據(jù)統(tǒng)計(jì),它占到了整個(gè)經(jīng)濟(jì)信息總量的70%以上,可見會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行具有十分重要的意義。

會(huì)計(jì)信息披露是指股票發(fā)行公司按照國(guó)家和證券交易所規(guī)定,公開上市公司重要會(huì)計(jì)信息,以有益于投資者進(jìn)行判斷的一種行為。會(huì)計(jì)信息披露是解決會(huì)計(jì)信息需求者與生產(chǎn)者之間信息不對(duì)稱問題的重要方式。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

(一)信息披露流于形式,缺乏主動(dòng)性

相當(dāng)數(shù)量的上市公司在信息披露面陳述大致雷同,大都在照搬《上市公司治理準(zhǔn)則》的條文,不是主動(dòng)、有針對(duì)性地去披露有關(guān)信息,這種不重視實(shí)質(zhì)的作法使投資者對(duì)上市公司的認(rèn)識(shí)是一頭霧水,投資者面臨很大風(fēng)險(xiǎn)。此外我國(guó)許多上市公司為了達(dá)到某種經(jīng)濟(jì)目的而不愿充分披露真實(shí)的信息,而是采取有利于公司利益的信息就過量披露,不利于公司利益的信息就避重就輕,甚至故意回避。

(二)信息披露制度不完善

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷,新的經(jīng)濟(jì)情況,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn),會(huì)計(jì)法律法規(guī)中也難免有漏洞和不完善之處。主要表現(xiàn)在如下方面:

1.法律制度制定的人為性

國(guó)家的會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由人來制定的,其間參雜了人的主觀因素及人的自身水平等限制因素,所以由人所制定的各種規(guī)范本身就不可能完全符合客觀實(shí)際,因此遵守其所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息可能偏離實(shí)際情況,造成會(huì)計(jì)信息失真。

2.法律法規(guī)制定的滯后性

會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的不完善及制定的滯后性也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息失真。由于這些法律法規(guī)的前瞻性不夠,未能適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和修訂,于是隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,出現(xiàn)了越來越多的急需會(huì)計(jì)法規(guī)解決的新情況、新問題,導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新行為的會(huì)計(jì)處理也無法可依。

3.法律法規(guī)的獎(jiǎng)懲形式性

法律條文中沒有具體規(guī)定發(fā)現(xiàn)了虛假、失真會(huì)計(jì)信息問題的處理辦法,且有的懲罰措施僅流于形式,沒有起到足夠的震懾作用。

(三)信息披露的監(jiān)督體系不完善

1.監(jiān)管力量薄弱

由于監(jiān)管體系薄弱,監(jiān)管手段落后,監(jiān)管人員不足,上市公司會(huì)計(jì)造假案件被發(fā)現(xiàn)的概率很小。據(jù)統(tǒng)計(jì),“過去十年因會(huì)計(jì)造假被中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例,而上市公司過去十年正式對(duì)外提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告以及募股資金使用情況說明等財(cái)務(wù)資料不下1萬份?！?/p>

2.懲處力度不足

對(duì)會(huì)計(jì)造假的公司或中介機(jī)構(gòu)懲治力度明顯不足也降低了造假成本。我國(guó)對(duì)違法、違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理,多以行政處罰為主,刑事處罰為輔,很少涉及民事處罰。

三、上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的對(duì)策和建議

(一)加強(qiáng)對(duì)證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管

證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)是社會(huì)信用體系的構(gòu)成部分,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中擔(dān)著非常重要的責(zé)任。證券市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)要不斷提高自己的職業(yè)道德質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,同時(shí),由于在公司申請(qǐng)上市的過程中,包括上市前的輔導(dǎo)、市相關(guān)資料的準(zhǔn)備以及最后上市發(fā)行,證券公司擔(dān)負(fù)著總策劃、總負(fù)責(zé)、總關(guān)的作用,因此,對(duì)于凡是騙取上市資格或上市后與原來的公告信息出現(xiàn)重大差異者,證券公司必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的自愿披露

單一形式的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露制度暴露初了嚴(yán)重的弊端,如很多公司制性披露的內(nèi)容欠缺不足,避重就輕,在法律的規(guī)范上明顯有滯后的現(xiàn)象,缺乏應(yīng)有的公允性。而自愿性信息披露是對(duì)作為基本信息披露制度的強(qiáng)制性信息披露的補(bǔ)充和深化,它對(duì)提高公司信息披露質(zhì)量,展示公司未來和真正價(jià)值具有重要作用。因此,監(jiān)管部門要積極的引導(dǎo)和鼓勵(lì)公司做自愿性的信息披露。

(三)增加預(yù)測(cè)性會(huì)計(jì)信息的披露

上市公司為了吸引投資,糾正有關(guān)中介機(jī)構(gòu)對(duì)它們的不合理預(yù)測(cè),往往會(huì)主動(dòng)披露財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息。預(yù)測(cè)性會(huì)計(jì)信息是表明企業(yè)未來發(fā)展方向的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息,它的披露能夠使投資者和債權(quán)人了解到企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況,從而做出合理有效的投資決策,防范和化解投資風(fēng)險(xiǎn),因而備受投資者的關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告披露財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息,其中存在的一個(gè)最重要的問題就是財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息的質(zhì)量難以保證,并由此引發(fā)有關(guān)各方承擔(dān)法律責(zé)任。

四、結(jié)束語

目前,我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露還存在很多問題,本文認(rèn)為上市公司應(yīng)該提高自身的素質(zhì),改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步提供會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量,相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該加大監(jiān)管力度,中介審計(jì)機(jī)構(gòu)提供會(huì)計(jì)信息審計(jì)中的獨(dú)立性,三管齊下,從而為我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露創(chuàng)造良好的內(nèi)外部環(huán)境。

參考文獻(xiàn):

篇5

對(duì)于形成“超額盈利能力”的原因，目前有三種觀點(diǎn)：一是創(chuàng)新，即建立一種新的生產(chǎn)函數(shù)，能夠把生產(chǎn)因素和生產(chǎn)條件有效地組合起來，從而提高生產(chǎn)效率；二是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，即如果某一行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大，則其經(jīng)營(yíng)者要求更高的利潤(rùn)率以補(bǔ)償其可能的損失；三是壟斷，主要是指經(jīng)濟(jì)上的賣方壟斷和買方壟斷，是一種權(quán)力占有或資源獨(dú)具。這三個(gè)不同的原因所導(dǎo)致的結(jié)果是一樣的，即向顧客提供了獨(dú)特的產(chǎn)品和服務(wù)。由此結(jié)果可以推知，形成“超額盈利能力”的原因是獨(dú)特性和唯一性，畢竟能夠獲得超額利潤(rùn)的只是少數(shù)企業(yè)。而能力的載體是企業(yè)資產(chǎn)，所以能夠獲得超額利潤(rùn)的企業(yè)必定擁有其他企業(yè)所不具備的資產(chǎn)要素，并且企業(yè)擁有的創(chuàng)造“一般盈利能力”的資產(chǎn)要素沒有缺損。這意味著創(chuàng)造“一般盈利能力”的資產(chǎn)能夠同創(chuàng)造“超額盈利能力”的資產(chǎn)明顯區(qū)分開。這也是我們的研究能夠進(jìn)行下去的前提條件。

下面，我們列舉幾個(gè)例子具體分析一下，或許能夠發(fā)現(xiàn)新的問題。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在20世紀(jì)60年布的第10號(hào)會(huì)計(jì)論文研究集將商譽(yù)的構(gòu)成內(nèi)容總結(jié)為十五個(gè)方面：⑴優(yōu)秀的管理隊(duì)伍；⑵出眾的銷售經(jīng)理或組織；⑶競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手管理上的弱點(diǎn)；⑷有效的廣告；⑸秘密制造工藝；⑹良好的勞資關(guān)系；⑺卓越的信用等級(jí)；⑻高瞻遠(yuǎn)矚的人員培訓(xùn)計(jì)劃；⑼通過慈善捐款或委派員工參與公益活動(dòng)而建立的社會(huì)威望；⑽競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手經(jīng)營(yíng)的不景氣；⑾與另一家公司的良好關(guān)系；⑿戰(zhàn)略性的地理位置；⒀才能或資源的發(fā)現(xiàn)；⒁有利的稅收條件；⒂與政府的良好關(guān)系。

1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者Falk和Gordon采用問卷方式對(duì)企業(yè)高層管理人員進(jìn)行了調(diào)查，并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行了分析。他們將商譽(yù)的構(gòu)成內(nèi)容分為四類十七項(xiàng)：A類因素，增加短期現(xiàn)金流量因素：⑴生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性；⑵籌集更多的資金；⑶現(xiàn)金準(zhǔn)備；⑷較低的資金成本；⑸降低存貨的持有成本；⑹避免交易成本；⑺稅收優(yōu)惠。B類因素，穩(wěn)定性因素：⑻保證供應(yīng)；⑼減少波動(dòng)；⑽與政府的良好關(guān)系。C類因素，人力因素：⑾管理才能；⑿良好的勞資關(guān)系；⒀優(yōu)良的員工培訓(xùn)計(jì)劃；⒁完善的組織結(jié)構(gòu)；⒂良好的公眾關(guān)系。D類因素，排他因素：⒃接觸和使用某些工藝或技術(shù)；⒄商標(biāo)。

首先，上述分類顯然不能滿足我們的研究要求，因?yàn)樗ㄒ恍┢髽I(yè)外部的不可控因素，如“競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手管理上的弱點(diǎn)”、“競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手經(jīng)營(yíng)的不景氣”這兩項(xiàng)不為企業(yè)所擁有和控制，不符合資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)排除在外。進(jìn)一步講，所謂的“超額盈利能力”是企業(yè)自身的能力，強(qiáng)調(diào)的是“企業(yè)自身”，就會(huì)計(jì)確認(rèn)而言，強(qiáng)調(diào)的是揭示“內(nèi)因”。當(dāng)然，這并不是忽視“外因”，畢竟利潤(rùn)的獲取和價(jià)值的創(chuàng)造是“內(nèi)因”和“外因”共同作用的結(jié)果。在處理內(nèi)、外部因素的關(guān)系上，我們看到的趨勢(shì)是，不僅將資產(chǎn)價(jià)值置于所創(chuàng)造利潤(rùn)的絕對(duì)值評(píng)價(jià)體系，還加上了由于外部因素導(dǎo)致的相對(duì)值評(píng)價(jià)，例如各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。我們認(rèn)為，“超額盈利能力”實(shí)質(zhì)上是一個(gè)相對(duì)值，并不像其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的那樣是個(gè)具有穩(wěn)定性的絕對(duì)值。而且，由于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的模仿和技術(shù)進(jìn)步，“超額盈利能力”極易喪失，所以更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)外部因素的影響，但不是把外部因素納入“超額盈利能力”的范疇。

篇6

一、引言

公司是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權(quán)益的形成主要來源于實(shí)物資源和財(cái)務(wù)資源，而人力資本權(quán)益的形成則來源于人力資源?，F(xiàn)實(shí)世界中，由于存在信息不對(duì)稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，正是成本效益比相對(duì)占優(yōu)的一種信任工具，這也就是人力資源會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)不可或缺的價(jià)值之所在。在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會(huì)投資和宏觀管理的現(xiàn)實(shí)需要，公司有必要通過人力資源會(huì)計(jì)，對(duì)人力資源進(jìn)行合理的計(jì)量，真實(shí)反映公司價(jià)值，指導(dǎo)公司有效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。本文以2008年電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，采用DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，比較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合這兩種不同核算方法的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果。這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了支持證據(jù)。

二、人力資源會(huì)計(jì)文獻(xiàn)綜述及理論與實(shí)踐分析

（一）國(guó)外文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting，簡(jiǎn)稱HRA）是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)理論基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合和滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)學(xué)科。根據(jù)1973年美國(guó)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義，它是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！比肆Y源會(huì)計(jì)形成于60年代的美國(guó)，至今40多年的探索可以分為六個(gè)階段：（1）基本概念產(chǎn)生階段（1960年至1966年）。主要標(biāo)志是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生興趣并從相關(guān)理論中衍生出人力資源會(huì)計(jì)的基本概念。美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)企業(yè)研究所赫曼森1964年發(fā)表的《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。（2）人力資源成本和價(jià)值模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對(duì)一系列有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的理論和方法進(jìn)行了研究設(shè)計(jì)。（3）人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進(jìn)行了大量的人力資源會(huì)計(jì)研究，并在企業(yè)中進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的操作嘗試。（4）理論與實(shí)際對(duì)人力資源會(huì)計(jì)淡化階段（1976年至1980年）。因?yàn)橄鄬?duì)容易的初級(jí)研究已完成，前期成果已總結(jié)完畢，更深一步的工作需要較高專家進(jìn)行，研究成本高，效益很難測(cè)量，很少有企業(yè)繼續(xù)支持這項(xiàng)試驗(yàn)。（5）人力資源會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段（1980年至2000年）。人力資源會(huì)計(jì)的研究復(fù)蘇，日本、西歐、加拿大及美國(guó)許多大企業(yè)（如美國(guó)銀行、美國(guó)金融機(jī)構(gòu)、美國(guó)航天公司）開始應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的主要成果。（6）實(shí)證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績(jī)效衡量-財(cái)務(wù)、績(jī)效衡量-非財(cái)務(wù)、估價(jià)和審計(jì)和資本市場(chǎng)價(jià)值的文章大多采用實(shí)證研究方法。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 人力資源會(huì)計(jì)研究始于 20世紀(jì)80年代初期，90年代開始進(jìn)入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達(dá)五（1996）的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”、劉仲文（1997）的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”、徐國(guó)君（1994）的“行為會(huì)計(jì)學(xué)”、譚勁松（2001）的“智力資本會(huì)計(jì)”等。1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在北京舉行了“全國(guó)第一屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”，重在討論人力資源會(huì)計(jì)的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、假設(shè)、職能和模式等。近年來，CNKI網(wǎng)站的學(xué)術(shù)論文反映了人力資源會(huì)計(jì)是作為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科理論界一個(gè)持續(xù)地具有學(xué)術(shù)熱度的研究課題，備受關(guān)注。人力資源會(huì)計(jì)論文更加傾向于研究人力資源會(huì)計(jì)理論在各行各業(yè)中的實(shí)際運(yùn)行模式，以及人力資源會(huì)計(jì)作為企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)的組成部分所發(fā)揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法、王秀麗等的（2005）會(huì)計(jì)核算、劉仲文（2006）的報(bào)告與披露，及吳瀧（2005）的實(shí)際應(yīng)用?！叭珖?guó)第二屆人力資源會(huì)計(jì)理論與方法研討會(huì)”的內(nèi)容重在應(yīng)用上，發(fā)生了理論到實(shí)踐的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)90年代末開始，隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)開始進(jìn)入企業(yè)試驗(yàn)。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)非常有益的嘗試：設(shè)立了“知識(shí)資本”賬戶，對(duì)知識(shí)勞動(dòng)者既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利等形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，讓職工參加企業(yè)稅后利潤(rùn)分配。在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中， 自張鳴（1995）之后，質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國(guó)研究者在人力資源會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了大量理論研究，但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。相當(dāng)一部分論述還是進(jìn)行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計(jì)量方法進(jìn)行比較分析和賬務(wù)處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點(diǎn)與方法，還未見到更多的應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)取得成果的案例介紹，更缺乏應(yīng)用于實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。今后需要加強(qiáng)研究的是人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用問題，即如何將員工權(quán)益會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，以及人力資源計(jì)量、人力資源參與利潤(rùn)分配等人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)用的效果問題。

（三）理論基礎(chǔ) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的主要理論依據(jù)是信息不對(duì)稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權(quán)理論。首先，人力資本契約的不完備現(xiàn)實(shí)，需要推行人力資源會(huì)計(jì)這種信任工具，來降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權(quán)理論為基礎(chǔ)，人力資源會(huì)計(jì)有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權(quán)利；最后，考慮到財(cái)務(wù)資本的機(jī)會(huì)成本（它等于財(cái)務(wù)資本所有者將同一筆錢投資到其他風(fēng)險(xiǎn)程度相似的公司所獲得的平均利潤(rùn)），將公司凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額視為人力資本和財(cái)務(wù)資本共同新創(chuàng)造的價(jià)值，使價(jià)值在二者間按資本比例進(jìn)行分配。也就是說，公司取得的超過同行業(yè)或關(guān)聯(lián)公司平均凈收益的那部分收益，應(yīng)該按公司人力資本投資率進(jìn)行資本化確認(rèn)和計(jì)量。

（四）實(shí)踐依據(jù) 公司實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產(chǎn)，人力投資如何計(jì)量和分配等問題，成為公司管理者關(guān)注的重點(diǎn)，而要解決這些問題，必須運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)的專門方法。人力資源會(huì)計(jì)不僅改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資作為費(fèi)用的設(shè)定，能從資產(chǎn)、成本和權(quán)益的角度計(jì)量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當(dāng)期報(bào)表收益，便于考慮人力資本的增減變化對(duì)當(dāng)期損益和未來長(zhǎng)期收益的影響，建立更合理的收入費(fèi)用配比關(guān)系，有利于對(duì)公司業(yè)績(jī)做出正確評(píng)價(jià)。同時(shí)，人力資源會(huì)計(jì)有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓(xùn)、調(diào)動(dòng)分配、工資報(bào)酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當(dāng)期費(fèi)用的短期行為，增加員工的服務(wù)潛力，增加公司的發(fā)展?jié)摿?。華為一躍成為實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)十億的中國(guó)電子百?gòu)?qiáng)的前列，這其中，人力資源生產(chǎn)要素的價(jià)值確認(rèn)起著積極作用。（2）社會(huì)投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關(guān)者十分關(guān)注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會(huì)計(jì)可及時(shí)地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評(píng)估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調(diào)控的需要。人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告有助于政府采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡與合理流動(dòng)，優(yōu)化整個(gè)社會(huì)的人力資源配置。

三、人力資源會(huì)計(jì)效率的DEA模型檢驗(yàn)

（一）DEA模型構(gòu)建 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data Envelopment Analysis，簡(jiǎn)稱DEA）是用于評(píng)估具有相同投入產(chǎn)出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對(duì)效率的一種非參數(shù)方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)各DMU相對(duì)有效性，同時(shí)也能判斷各DMU的投入規(guī)模情況。在不變規(guī)模報(bào)酬假設(shè)下，設(shè)有n個(gè)接受評(píng)估的公司，即有n個(gè)決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個(gè)決策單元都以m種投入、生產(chǎn)s種產(chǎn)品，分別以m維向量和s維向量表示第j個(gè)生產(chǎn)單元的投入量和產(chǎn)出量。設(shè)Xj和Yj分別是第j個(gè)部門的輸入輸出向量，投入指標(biāo)向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產(chǎn)出指標(biāo)向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛變量后）—對(duì)偶線性規(guī)劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。

X0、Y0分別為第j0個(gè)部門的投入向量與產(chǎn)出向量；λj為輸入輸出指標(biāo)的權(quán)系數(shù)，θ為研究對(duì)象某期相對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)估結(jié)果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對(duì)DMU0進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整的松弛變量。模型的經(jīng)濟(jì)含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實(shí)際投入產(chǎn)出水平為參照，則優(yōu)化目標(biāo)值θ揭示了被評(píng)價(jià)決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達(dá)到的最低值。當(dāng)且僅當(dāng)θ0=1時(shí)DMU0 的至少一個(gè)投入要素已經(jīng)是最低限，不能再進(jìn)一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個(gè)約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當(dāng)θ0

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的確定 基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出指標(biāo)體系，本文構(gòu)建了人力資源會(huì)計(jì)下投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。

（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，用于衡量企業(yè)短期變現(xiàn)能力及短期償債能力；固定資產(chǎn)。在同類企業(yè)中，固定資產(chǎn)在一定程度上會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，若比重過大將造成流動(dòng)資金不足，影響資金的周轉(zhuǎn)速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業(yè)產(chǎn)出效率水平的重要因素。第二，產(chǎn)出指標(biāo)：具體包括如下兩個(gè)指標(biāo)：凈利潤(rùn)是衡量公司效益最頻繁的指標(biāo)；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)關(guān)系到研究對(duì)象的行業(yè)屬性；凈資產(chǎn)收益率在財(cái)務(wù)分析中最能體現(xiàn)投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業(yè)投資活動(dòng)的效率，是最具代表性的綜合指標(biāo)。第三，相對(duì)有效性θ1，表示公司的相對(duì)綜合效率，即在同行業(yè)公司的相對(duì)業(yè)績(jī)狀況。

（2）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算方式的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系。第一，投入指標(biāo)中補(bǔ)充維持企業(yè)人力資產(chǎn)的正常運(yùn)作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產(chǎn)出指標(biāo)考慮在產(chǎn)出過程中形成的人力資源價(jià)值。根據(jù)赫曼森1969年提出人力資源會(huì)計(jì)中計(jì)量?jī)r(jià)值的商譽(yù)評(píng)價(jià)法，可以對(duì)人力資源群體價(jià)值的進(jìn)行評(píng)估。赫曼森認(rèn)為，企業(yè)過去若干年累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。公式如下：人力資源價(jià)值=（本企業(yè)實(shí)際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資利潤(rùn)率）/行業(yè)投資利潤(rùn)率。其中，投資利潤(rùn)率是指投資中心所獲得的利潤(rùn)與投資額之間的比率。第三，公司相對(duì)綜合效率為θ2。

（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報(bào)中明確披露了職工工資與職工福利費(fèi)用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤(rùn)電子（F）、橫店東磁（G）、遠(yuǎn)光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國(guó)脈科技（K）、網(wǎng)盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規(guī)模來看，總資產(chǎn)規(guī)模最小的為網(wǎng)盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產(chǎn)規(guī)模在該區(qū)間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標(biāo)統(tǒng)計(jì)整理結(jié)果見表（2）。數(shù)據(jù)來源于新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站公布的相關(guān)上市公司2008年年報(bào)及杜邦分析指標(biāo)數(shù)據(jù)；在人力資源價(jià)值公式中，3.64%是根據(jù)深圳市注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)（.cn）公布的《2008年上市公司分行業(yè)凈資產(chǎn)收益率》數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)表格得來，本文將電子行業(yè)上市公司行業(yè)凈資產(chǎn)收益率3.64%作為行業(yè)投資利潤(rùn)率來計(jì)算人力資源價(jià)值。

本文利用MyDEA 1.0.5軟件導(dǎo)入表（3）數(shù)據(jù)，構(gòu)建規(guī)模報(bào)酬不變（CRS）假設(shè)下投入角度的C2R模型，得出公司相對(duì)綜合效率結(jié)果，見表（3）。凡最優(yōu)值θ=1的高新電子公司均為相對(duì)綜合效率高的公司。

（四）綜合效率分析 本文分別從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算與實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行了綜合效率分析。

（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式下公司相對(duì)綜合效率分析。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營(yíng)運(yùn)狀況并不理想?？筛鶕?jù)相對(duì)綜合效率結(jié)果將公司分為四類：第一類（相對(duì)有效率θ1=1）是相對(duì)綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營(yíng)收入及凈利潤(rùn)較去年同比增長(zhǎng)37.61%與30.96%，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)情況與實(shí)際相符；而C達(dá)到θ=1，是因?yàn)樵诮鹑谖C(jī)環(huán)境下，它仍保持企業(yè)規(guī)模報(bào)酬不變，盡管七喜控股營(yíng)業(yè)收入與利潤(rùn)都大幅度下滑，但企業(yè)營(yíng)運(yùn)保持良好。此類公司長(zhǎng)期增長(zhǎng)潛力較大，其未來良好的成長(zhǎng)性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對(duì)綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對(duì)有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項(xiàng)目?jī)?chǔ)備的考慮，人員擴(kuò)張導(dǎo)致銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的大幅上漲使單季度凈利潤(rùn)出現(xiàn)同比下滑，其項(xiàng)目進(jìn)度延緩對(duì)2008年業(yè)績(jī)將產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營(yíng)收入增長(zhǎng)率（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率用來衡量公司的產(chǎn)品生命周期，判斷公司發(fā)展所處階段）的差距，A、D公司未能達(dá)到相對(duì)有效率θ1=1可能是公司發(fā)展所處的階段與產(chǎn)品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對(duì)綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運(yùn)營(yíng)效率不夠理想，企業(yè)有必要加強(qiáng)內(nèi)部管理，密切與供應(yīng)商的合作，增大研發(fā)投入，持續(xù)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對(duì)綜合效率最低，在運(yùn)營(yíng)上存在著較大的問題。這類公司的當(dāng)務(wù)之急是整頓企業(yè)的內(nèi)部管理，根據(jù)在營(yíng)運(yùn)中出現(xiàn)問題，對(duì)采取了有針對(duì)性的全面整治。

（2）實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)下公司相對(duì)綜合效率評(píng)估。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)相結(jié)合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評(píng)價(jià)結(jié)果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進(jìn)入第三類公司所包含的區(qū)間。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)。以晶源電子與國(guó)脈科技為例，晶源電子業(yè)績(jī)報(bào)告中披露2008年管理費(fèi)用在報(bào)告期內(nèi)增加62%，致使利潤(rùn)總額較上年降低4.87%，其原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年將福利費(fèi)期末余額沖減當(dāng)年管理費(fèi)形成2007年管理費(fèi)減少309萬元。由于θ2的計(jì)量了人力投入與產(chǎn)出指標(biāo)要素，對(duì)那部分管理費(fèi)用中人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，因此θ2>1符合實(shí)際情況。同理，國(guó)脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴(kuò)張中的人力資源信息，人力投入成本與產(chǎn)出價(jià)值的考核使其相對(duì)綜合效率θ2>θ1?？梢?，在考慮了人力資源因素的情況下，公司的績(jī)效評(píng)定有了差別。不同企業(yè)的人員規(guī)模、人員素質(zhì)、知識(shí)與技能及員工對(duì)企業(yè)文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價(jià)值對(duì)績(jī)效評(píng)定也產(chǎn)生了差別?？疾烊肆Y源因素對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，有利于管理當(dāng)局合理有效地管理人力資源，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的資源配置，也有助于利益相關(guān)者準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值，做出科學(xué)的決策。

四、結(jié)論

本文選取2008年13家電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，通過DEA績(jī)效模型分析公司推行人力資源會(huì)計(jì)的效率。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下忽視人力資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量而低估企業(yè)業(yè)績(jī)，而人力資產(chǎn)的存在會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)狀況，人力資源的涉入會(huì)對(duì)公司業(yè)績(jī)帶來不同評(píng)價(jià)結(jié)果?？傮w而言，人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源投入與產(chǎn)出價(jià)值做出合理反映，其相對(duì)綜合效率更加符合實(shí)際情況，這為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用價(jià)值提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。需要討論的是，以下因素會(huì)影響人力資源會(huì)計(jì)的效率：（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關(guān)鍵要素的積極影響，說明高素質(zhì)的人才能帶來高效率的生產(chǎn)，但同時(shí)也反映了公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告反映不出有關(guān)人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會(huì)計(jì)法規(guī)未涉及對(duì)人力資源的確認(rèn)的明確規(guī)定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動(dòng)成果，員工與公司間的本質(zhì)關(guān)系是交易契約而非財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動(dòng)合同的存續(xù)期具有很大不確定性；從公司角度看，它對(duì)人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占有都只是暫時(shí)的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對(duì)綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定基本相符。這說明，按目前的人力資源會(huì)計(jì)管理定位情況，相對(duì)于物質(zhì)資源的管理而言，人力資源會(huì)計(jì)的管理作用要小得多，即使不計(jì)量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實(shí)際操作。人力資源的計(jì)量包括對(duì)人力資源成本和人力資源價(jià)值的計(jì)量。人力資源成本的計(jì)量包括歷史成本計(jì)量模型和重置成本計(jì)量模型等，價(jià)值的計(jì)量方法則有未來工資折現(xiàn)模型、未來收入折現(xiàn)模型、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等。但人力資源價(jià)值的計(jì)量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會(huì)計(jì)有利于資本市場(chǎng)了解公司在人力資源方面的態(tài)度和戰(zhàn)略，有必要將人力資源會(huì)計(jì)信息獨(dú)立作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表附表對(duì)外報(bào)告，甚至將其納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。而明確人力資源權(quán)益歸屬，是人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的前提。

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