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篇1

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務(wù)管理相對人單獨(dú)對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財(cái)政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈壳暗亩悇?wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇2

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對人單獨(dú)對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財(cái)政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈壳暗亩悇?wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項(xiàng)解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)的最基本要求。在現(xiàn)實(shí)的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實(shí)踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實(shí)行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實(shí)行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實(shí)行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實(shí)行復(fù)議前置。這是因?yàn)椋赫鞫悰Q定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實(shí)，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實(shí)行必經(jīng)復(fù)議，對后者實(shí)行選擇復(fù)議，給實(shí)踐操作帶來很大不便。

（六）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序

篇3

（一）行政復(fù)議時納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請?！边@便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。

主要問題就在于對復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，如果納稅人確實(shí)無力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實(shí)中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請，征稅機(jī)關(guān)的上一級機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，也就進(jìn)一步喪失司法救濟(jì)權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實(shí)際上得不到保護(hù)。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

在我國，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作機(jī)制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關(guān)系，對案件沒有最終的決定決定權(quán)，不能以自己的名義獨(dú)立行使復(fù)議權(quán)。因此，在機(jī)制運(yùn)行中不能超然于具體執(zhí)法過程，仍像其他普通行政機(jī)構(gòu)一樣聽命于行政機(jī)關(guān)首長，復(fù)議權(quán)最終不可避免地受到干預(yù)，難以保證復(fù)議案件及時、公正地審理，從而淡化了復(fù)議工作的重要性和復(fù)議指責(zé)的嚴(yán)肅性。

（三）稅務(wù)行政復(fù)議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，所以目前我國從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員多從稅務(wù)部門選用。首先，這種人員設(shè)置可以說是稅務(wù)人審稅務(wù)人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務(wù)人員若未經(jīng)過培訓(xùn)，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務(wù)行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復(fù)議制度簡介

日本在稅務(wù)上的權(quán)力救濟(jì)，與世界上大多數(shù)國家一樣，主要通過兩個途徑實(shí)現(xiàn)，即行政救濟(jì)和司法救濟(jì)。其中，稅務(wù)行政救濟(jì)制度有其獨(dú)特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務(wù)行政救濟(jì)制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當(dāng)于我們的行政復(fù)議制度。

在日本的國稅領(lǐng)域，專門規(guī)定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機(jī)關(guān)的“國稅不服審判所”對有關(guān)國稅的行政行為進(jìn)行復(fù)議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰(zhàn)后實(shí)行的“協(xié)議團(tuán)制度”進(jìn)行改革的基礎(chǔ)上，與1970年確定的，由于其復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性較強(qiáng)，案件處理公正性較高，在實(shí)踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認(rèn)可，甚至被認(rèn)為是日本明治時代以來行政復(fù)議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實(shí)行“二級復(fù)議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進(jìn)入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應(yīng)當(dāng)在收到處罰通知的次日起2個月內(nèi)向作出該處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了爭議，由爭議的另一方當(dāng)事人——稅務(wù)機(jī)關(guān)直接受理并就爭議進(jìn)行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務(wù)署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進(jìn)行調(diào)查和書面審理，若認(rèn)為提出異議的理由成立的，稅務(wù)署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行拍賣時，則應(yīng)在對納稅人提出的異議進(jìn)行審理并作出決定之后，方能進(jìn)行。日本實(shí)行二級復(fù)議制,稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內(nèi)依法向隸屬于國稅廳的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機(jī)構(gòu)設(shè)置

日本國稅的行政復(fù)議，由獨(dú)立的行政復(fù)議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進(jìn)行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，其組織人員單設(shè)，完全獨(dú)立于各國稅局和各稅務(wù)署等征收機(jī)關(guān)之外。由于獨(dú)立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進(jìn)一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應(yīng)，設(shè)立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設(shè)立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項(xiàng)權(quán)力授權(quán)給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復(fù)議決定全國統(tǒng)一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。

（三）人員構(gòu)成

在日本，從事審理與調(diào)查的國稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗(yàn)的人員之中選任，比如大學(xué)教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>

由于從事審理與調(diào)查人員的專業(yè)性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經(jīng)國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結(jié)稅務(wù)行政訴訟案件404起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的啟示

（一）進(jìn)一步完善復(fù)議前置的規(guī)定

我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度中也規(guī)定：在復(fù)議的調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國的納稅義務(wù)前置，然而日本的這項(xiàng)規(guī)定并沒有影響納稅人權(quán)利的保護(hù)，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數(shù)據(jù)顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認(rèn)為，武斷的將納稅義務(wù)前置制度一刀切掉是不可取的，我們應(yīng)該在保留此規(guī)定的同時，吸取日本在此項(xiàng)規(guī)定中的優(yōu)點(diǎn)，對納稅義務(wù)前置制度進(jìn)行進(jìn)一步補(bǔ)充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機(jī)關(guān)在處理不同情況的復(fù)議案件時更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。

啟示：筆者認(rèn)為，若盲目的將納稅義務(wù)前置的規(guī)定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復(fù)雜的認(rèn)定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務(wù)前置規(guī)定的基礎(chǔ)上對其作進(jìn)一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機(jī)關(guān)處罰的，原則上要選擇先復(fù)議，然后對復(fù)議不服再提訟，當(dāng)然是在先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保后才有權(quán)提出復(fù)議；但納稅人也可以不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實(shí)無力納稅或提供有效擔(dān)保的納稅人提供了尋求法律救濟(jì)的途徑。但是要說明的是，對不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟的案件應(yīng)該有一套嚴(yán)格的資格認(rèn)定程序，比如對納稅人納稅能力的認(rèn)定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)

日本的稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)的平均敗訴率僅為4%左右，遠(yuǎn)低于我國。日本稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復(fù)議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務(wù)行政復(fù)議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)——“國稅不服審判所”，審判所在稅務(wù)行政救濟(jì)中擔(dān)當(dāng)了十分重要的作用[6]。正是因?yàn)閲惒环徟兴哂邢鄬Φ莫?dú)立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對“審查申請”的案件進(jìn)行調(diào)查、審理和裁決，適應(yīng)了稅收案件復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)、處理起來比較棘手的特點(diǎn)，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經(jīng)驗(yàn)，考慮建立直屬于國家稅務(wù)總局局長領(lǐng)導(dǎo)下的，獨(dú)立于征管、稽查等系列的稅務(wù)行政復(fù)議系列，其機(jī)構(gòu)分中央與省、市三級設(shè)立，市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)可視案源情況對應(yīng)多個市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復(fù)議案件，統(tǒng)一由市一級的復(fù)議機(jī)構(gòu)受理；針對市級征管單位提起的行政復(fù)議由省級復(fù)議機(jī)構(gòu)受理，相對集中的設(shè)置復(fù)議機(jī)構(gòu)，避免組織肥大，也便于嚴(yán)格選用優(yōu)秀的人才從事行政復(fù)議工作。

三）人員構(gòu)成更加多樣化

日本國稅不服審判所在人員構(gòu)成方面的經(jīng)驗(yàn)同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，平時注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學(xué)者，研究員中挑選。這樣，就保證了復(fù)議人員構(gòu)成的多樣化，不但可以保證復(fù)議的公正性，還在無形中提升了復(fù)議工作的效率，為納稅人帶來了便利。

篇4

2010年4月1日起正式施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在稅務(wù)行政復(fù)議范圍、管轄、申請、受理、決定以及相關(guān)證據(jù)制度等方面作出的一些改進(jìn)性規(guī)定使我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度的可操作性有了進(jìn)一步的增強(qiáng)。但筆者認(rèn)為，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度仍然存在一些需要改進(jìn)的地方。

一、稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件和復(fù)議前置

2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(以下簡稱《規(guī)則》)第十四條以列舉的方式規(guī)定了申請人可以申請復(fù)議的十一種具體行政行為并加了一項(xiàng)概括性規(guī)定。在第二十三條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。”第三十四條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復(fù)議?！卑凑者@些規(guī)定，申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，必須先向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，即復(fù)議為提起訴訟的前置程序(必經(jīng)復(fù)議)。申請人對征稅行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請行政復(fù)議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔(dān)保，此即復(fù)議的前置條件。

(一)應(yīng)取消復(fù)議前置條件的規(guī)定

從立法學(xué)角度上分析，稅收征管法中有關(guān)納稅人復(fù)議申請權(quán)的限制性條件的設(shè)置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無視行政相對方的權(quán)利，忽略對管理者的監(jiān)督，過于強(qiáng)調(diào)行政效率和行政特權(quán)。它加深了行政領(lǐng)域“官本位”的特征，同現(xiàn)代社會的發(fā)展與進(jìn)步以及民主與法治原則不相適應(yīng)。

對納稅人申請復(fù)議設(shè)置一定的條件(如必須在規(guī)定的時間內(nèi)、以特定的形式提出等)對防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)和復(fù)議機(jī)關(guān)及時有效地解決稅務(wù)行政爭議有一定的積極作用，也是各國通行的做法，只是這種限制必須是合理的。

征稅行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)最常進(jìn)行的行為，也是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)常發(fā)生爭議的行為。而按照復(fù)議前置條件的規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，申請人如果不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那他不僅失去了尋求行政救濟(jì)的機(jī)會，而且也失去了尋求司法救濟(jì)的機(jī)會。這樣的復(fù)議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟(jì)的門檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟(jì)權(quán)(征稅額越高就表現(xiàn)得越明顯)。對于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請行政復(fù)議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規(guī)定實(shí)際上就等于不想讓行政相對人申請復(fù)議。

“復(fù)議不停止執(zhí)行”是《行政復(fù)議法》的一項(xiàng)基本原則，根據(jù)這一原則，征稅行為作出以后，不管相對人是否提起了復(fù)議申請，也不管該申請是否被復(fù)議機(jī)關(guān)受理，被申請人仍可以依據(jù)原征稅決定在復(fù)議期間進(jìn)行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。既然納稅人申請復(fù)議并不影響征稅行為的執(zhí)行，也不影響征稅機(jī)關(guān)采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，那么也就不會出現(xiàn)因納稅人申請復(fù)議而導(dǎo)致國家稅款流失的問題，復(fù)議前置條件的規(guī)定顯無必要。

稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的規(guī)定限制甚至剝奪了當(dāng)事人尋求救濟(jì)的權(quán)利，違背了“有權(quán)利必有救濟(jì)”的法理，顯然是不合理的，因此應(yīng)當(dāng)取消。

(二)復(fù)議前置程序應(yīng)予保留

對于復(fù)議前置程序(必經(jīng)復(fù)議)的規(guī)定，許多人認(rèn)為這限制了納稅人的程序選擇權(quán)，是不合理的，應(yīng)將其改為選擇復(fù)議。筆者認(rèn)為，這樣的認(rèn)識有失偏頗，是對程序選擇權(quán)的一種不當(dāng)理解。固然，在一個法制的社會，尋求司法救濟(jì)是公民的一項(xiàng)基本權(quán)利，司法救濟(jì)的渠道是否暢通甚至被視為一個國家法制是否文明的重要標(biāo)志。但同時我們必須看到，沒有任何一個國家將訴訟作為解決爭議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現(xiàn)在許多國家都在探尋多樣化的糾紛解決機(jī)制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭議。雖然某些強(qiáng)制性的程序規(guī)定(如勞動爭議的強(qiáng)制仲裁、離婚訴訟的強(qiáng)制調(diào)解等)限制了當(dāng)事人的自由選擇權(quán)，但此類規(guī)定對糾紛解決的正面作用往往大于其可能產(chǎn)生的負(fù)面影響，更何況前述的程序規(guī)定并不影響后續(xù)程序的進(jìn)行。正是考慮到因征稅行為而引發(fā)的爭議所具有的專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)特點(diǎn)，為了充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢，使稅務(wù)行政爭議能簡便快捷地得到解決，我國有了對因征稅行為而引發(fā)的爭議必須先申請行政復(fù)議的規(guī)定，這既給了稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾錯的機(jī)會，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復(fù)議前置程序的這一作用還沒有得到充分的發(fā)揮(這涉及到納稅人對復(fù)議制度的認(rèn)可程度、稅務(wù)行政復(fù)議運(yùn)行狀況等多種因素)，但隨著我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的逐步完善，其優(yōu)勢必將逐漸顯現(xiàn)出來。因此，筆者認(rèn)為復(fù)議前置程序仍應(yīng)保留。

二、稅務(wù)行政復(fù)議的程序規(guī)則

行政復(fù)議程序可謂行政復(fù)議制度的核心，其具體設(shè)計(jì)及實(shí)際運(yùn)作狀況如何，決定著行政復(fù)議制度的命運(yùn)。而人們之所以對行政復(fù)議制度有所信任或信心，部分地也是基于對行政復(fù)議程序的希望和信賴。我國的行政復(fù)議制度在設(shè)計(jì)時過于強(qiáng)調(diào)了復(fù)議的行政性，把效率放在了優(yōu)先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復(fù)議程序規(guī)則過于簡單、可操作性差，使得復(fù)議制度無法為行政相對人提供真正有效的救濟(jì)，從而使得行政復(fù)議這種對行政行為進(jìn)行審查的機(jī)制失去了其存在的基礎(chǔ)。我國的稅務(wù)行政復(fù)議同樣存在這些問題，雖然《規(guī)則》在復(fù)議程序方面有了一些改進(jìn)，比如在證據(jù)制度方面對證據(jù)的種類、證據(jù)合法性、真實(shí)性的審查以及非法證據(jù)排除規(guī)則等諸多方面作了詳細(xì)的規(guī)定，擴(kuò)大和規(guī)范了行政復(fù)議機(jī)關(guān)的調(diào)查取證權(quán)，明確了復(fù)議機(jī)關(guān)的告知義務(wù)等，使得申請人的程序權(quán)利得到了更好的保障，為稅務(wù)復(fù)議質(zhì)量的提高提供了重要保障，但筆者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)行政復(fù)議中增加對回避制度、說明理由制度的規(guī)定。

(一)回避制度

回避制度是保證案件公正處理的一項(xiàng)重要制度。一方面，它可以避免與爭議雙方存在某種利害關(guān)系 的復(fù)議工作人員因其偏私性而作出不公正的復(fù)議決定；另一方面，它可以打消申請人對復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，提高申請人對復(fù)議決定正確性的信任度。因此，應(yīng)將回避作為稅務(wù)行政復(fù)議活動的一項(xiàng)重要的原則和制度予以規(guī)定，明確回避的原因、適用對象、方式、程序。

(二)說明理由制度

說明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當(dāng)程序的基本內(nèi)容，作為行政程序法一個重要組成部分的行政復(fù)議法也應(yīng)對說明理由制度予以規(guī)定。正當(dāng)程序中的說明理由制度是指公權(quán)力機(jī)關(guān)在作出決定或裁決時，應(yīng)向其他利害關(guān)系人說明法律依據(jù)和事實(shí)狀態(tài)，及通過相關(guān)法律和事實(shí)狀態(tài)進(jìn)行推理或裁量而作出結(jié)論的過程，從而表明理由與最終決定的內(nèi)在聯(lián)系。說明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規(guī)則的事實(shí)依據(jù)和有效的規(guī)則，是正當(dāng)程序中重要的構(gòu)成要素，違反說明理由義務(wù)有可能直接影響到?jīng)Q定或裁決的效力。規(guī)定復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時應(yīng)說明理由有著重要意義，從復(fù)議機(jī)關(guān)角度而言，說明理由要求其陳述作出決定的法律依據(jù)和事實(shí)理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據(jù)的法律依據(jù)和基本事實(shí)，找到支持其結(jié)論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請人的角度而言，說明理由促進(jìn)了復(fù)議機(jī)關(guān)與申請人之間的交流，增強(qiáng)了申請人對復(fù)議決定的信服程度，可以促使申請人仔細(xì)考慮是否提起訴訟并進(jìn)行更有針對性的準(zhǔn)備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對被申請人而言，說明理由能夠使其更好地理解自己實(shí)施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進(jìn)其執(zhí)法水平的提高。因此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時必須說明其認(rèn)定事實(shí)所依賴的證據(jù)、證據(jù)取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件，同時明確復(fù)議機(jī)關(guān)未說明理由的法律后果及法律責(zé)任。

三、稅務(wù)復(fù)議決定的公正性

(一)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置及其工作人員素質(zhì)對復(fù)議決定公正性的影響

在我國，根據(jù)相關(guān)法律和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)依法辦理行政復(fù)議事項(xiàng)。從實(shí)際的情況來看，目前省級稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍成立了稅務(wù)法制機(jī)構(gòu)，設(shè)區(qū)的市級稅務(wù)機(jī)關(guān)也有部分成立，縣區(qū)級稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有專門的法制機(jī)構(gòu)，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務(wù)部門?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》同時規(guī)定，各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務(wù)行政復(fù)議委員會作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個專門聯(lián)席會議的組織，它不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)的各業(yè)務(wù)部門，是一個非常設(shè)機(jī)構(gòu)，其成員由行政首長和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。①作為復(fù)議機(jī)關(guān)的一個內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，復(fù)議機(jī)構(gòu)在人事、財(cái)物等方面直接受復(fù)議機(jī)關(guān)控制，在辦理復(fù)議案件過程中，難免受制于內(nèi)部行政關(guān)系的先天性制約而導(dǎo)致偏私行為的發(fā)生，復(fù)議活動實(shí)際上無法獨(dú)立進(jìn)行?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定對各級地方稅務(wù)局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務(wù)局或者該稅務(wù)局的本級人民政府申請行政復(fù)議。由稅務(wù)局的本級人民政府作復(fù)議機(jī)關(guān)雖然能從一定程度上打消申請人對復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，但復(fù)議機(jī)關(guān)必將面對如何解決稅務(wù)行政爭議中涉及到的專業(yè)性、技術(shù)性問題的挑戰(zhàn)，這一問題的解決程度勢必對人們對稅務(wù)行政復(fù)議作用的評價產(chǎn)生很大影響。

在我國，目前從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員基本都是原來從事稅務(wù)工作的人員，雖然他們對稅務(wù)知識較為了解，但法律知識往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機(jī)關(guān)其他機(jī)構(gòu)的人員也沒有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進(jìn)行調(diào)整，這既影響了專業(yè)化復(fù)議工作隊(duì)伍的形成，也嚴(yán)重影響了復(fù)議人員的獨(dú)立性。

篇5

中圖分類號：D925.3；DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.06.67 文章編號：1672-3309（2013）06-156-02

從納稅人角度講，稅是納稅人滿足自身對公共物品的需求，依合憲性的法律向國家承擔(dān)的一種金錢給付義務(wù)。從國家的角度來看，稅是國家為獲取實(shí)現(xiàn)國家職能所需的財(cái)政收入，對于一切滿足法律所規(guī)定的課稅要件者所征收的一種以金錢給付為內(nèi)容的法定義務(wù)。

從本質(zhì)上看，稅收體現(xiàn)的是國家的一種行政管理行為，具體而言，稅收決定是一種具體行政行為。如果公民對政府有關(guān)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服，可依法進(jìn)行行政復(fù)議。行政復(fù)議是公民、法人或其他組織獲得行政救濟(jì)的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權(quán)益得到保障，而且有利于行政機(jī)關(guān)在行政系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行有效的自我監(jiān)管。稅務(wù)行政復(fù)議，是我國行政復(fù)議制度的一個重要組成部分，為當(dāng)事人提供了便捷的救濟(jì)手段、解決爭議的有效途徑。

一、稅收行政復(fù)議制度的特點(diǎn)

稅收行政復(fù)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員做出的具體行政行為，向法定的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法對原稅務(wù)具體行政行為的合法性和適當(dāng)性進(jìn)行審查后，依法作出裁決的一種行政司法活動。稅務(wù)行政復(fù)議，是復(fù)議機(jī)關(guān)以特定的具體行政行為作為審查對象的一種具有典型行政法律特征的一種具體行政行為，復(fù)議結(jié)果對作出原稅收決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)和行政相對人都能夠產(chǎn)生法律效果。我國稅收行政復(fù)議作為行政復(fù)議案件的一種具體類型，與其他類型的行政復(fù)議相比較，有其自身獨(dú)特的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：

（一）是設(shè)置納稅爭議復(fù)議的前置條件。我國《稅收征收管理法》第88條第1款明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”該規(guī)定表明，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議，也就是出現(xiàn)納稅爭議的，必須先繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保；如果納稅人不能繳納稅款或者提供擔(dān)保，則不能提起復(fù)議。也就是說，當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議，必須先執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，否則不能享受提請救濟(jì)的權(quán)利。因此，可以看出，稅務(wù)行政復(fù)議必須以先行執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定作為提起復(fù)議的前置條件。

（二）稅務(wù)復(fù)議是納稅爭議行政訴訟的前置程序。在普通的行政案件中，當(dāng)事人與行政機(jī)關(guān)發(fā)生爭議，當(dāng)事人可以選擇行政復(fù)議或者行政訴訟來維護(hù)自身的合法權(quán)益。但是對于納稅爭議，《稅收征收管理辦法》明確規(guī)定，必須先進(jìn)行行政復(fù)議，如果對復(fù)議結(jié)果不服的，可以向人民法院。也就是說，對于納稅爭議，復(fù)議是提起行政訴訟的前置程序，必須先進(jìn)行稅收行政復(fù)議才可以提起行政訴訟，否則不能向法院。但是，除了納稅爭議之外的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他稅務(wù)爭議，根據(jù)《稅收征收管理法》第88條第2款的規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請復(fù)議，也可以依法向人民法院?！眲t沒有前置程序，當(dāng)事人可以根據(jù)自己的意愿自由選擇復(fù)議或者訴訟來解決爭議。

（三）稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)只能是作出具體稅務(wù)行為的上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。根據(jù)我國《行政復(fù)議法》的有關(guān)規(guī)定，原則上，當(dāng)事人對行政機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，可以向其上級主管機(jī)關(guān)申請復(fù)議，也可以向同級的人民政府申請復(fù)議，但是其第12條第2款規(guī)定：對海關(guān)、金融、國稅、外匯管理等實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機(jī)關(guān)和國家安全機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復(fù)議。這一規(guī)定表明，稅收作為一種專門性較強(qiáng)的具體行政行為，其行政復(fù)議管轄權(quán)是垂直的自我管轄，只能向同樣具有稅收領(lǐng)域?qū)I(yè)知識的被申請人的上一級機(jī)關(guān)申請復(fù)議。

二、稅收行政復(fù)議制度的不足

稅收行政復(fù)議制度，作為我國稅務(wù)管理過程對納稅人權(quán)利保障的制度之一，自設(shè)立之日起，就發(fā)揮著十分重要的作用，但是，由于制度設(shè)置的缺陷，稅收行政復(fù)議仍然存在著許多不足之處，主要表現(xiàn)在：

（一）復(fù)議前置以及為申請復(fù)議設(shè)置的前提條件，嚴(yán)重?fù)p害納稅當(dāng)事人的司法救濟(jì)權(quán)。如前文所述，根據(jù)《稅收征收管理法》，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅爭議，必須以納稅人先行履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)決定或者提供相應(yīng)的擔(dān)保為前提，這一規(guī)定，已經(jīng)預(yù)設(shè)了納稅爭議中納稅人處于不利地位的前提，在沒有經(jīng)過復(fù)議之前已經(jīng)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行為具有可執(zhí)行性，對納稅人的救濟(jì)權(quán)，是一種嚴(yán)重侵害。而且，《稅收征收管理法》還規(guī)定，要提起納稅爭議行政訴訟，必須以稅收行政復(fù)議為前提，對納稅人尋求司法途徑保障其合法權(quán)益也是一種嚴(yán)重侵害。司法機(jī)關(guān)作為維護(hù)公民合法權(quán)益的最重要保障，當(dāng)其權(quán)利受到非法侵害時，就應(yīng)該賦予其進(jìn)行司法救濟(jì)的權(quán)利，《稅收征收管理法》的復(fù)議前置程序，使得本身處于弱勢地位的納稅當(dāng)事人，更加喪失了司法救濟(jì)的選擇權(quán)，拖延了當(dāng)事人合法權(quán)益的救濟(jì)時間，是對納稅當(dāng)事人權(quán)益的嚴(yán)重?fù)p害。

（二）復(fù)議管轄體制的弊端。如前文所述，稅收行政復(fù)議的管轄實(shí)行的是自上而下的內(nèi)部自我管轄，是上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)具體行政行為的一種監(jiān)督審查。雖然這種復(fù)議方式可以克服地方保護(hù)主義，解決稅收行政復(fù)議專業(yè)性和技術(shù)性較高的問題，但是，此種復(fù)議方式，是“自己人審查自己人”的一種監(jiān)督方式，上級機(jī)關(guān)為了整體利益，存在包庇下級機(jī)關(guān)的可能性，而且對于國家稅務(wù)總局的稅務(wù)行為的復(fù)議機(jī)關(guān)仍然是國家稅務(wù)總局，有違“自己不做自己案件的法官”的傳統(tǒng)法律原則，使得稅務(wù)行政復(fù)議的公平性和公正性受到廣泛質(zhì)疑。

（三）抽象行政行為的審查困難，缺乏可操作性。稅收行政復(fù)議規(guī)則規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人以及納稅擔(dān)保人如果認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)章制度不合法，并對具體稅收行政行為提出復(fù)議時，可以同時向復(fù)議機(jī)關(guān)提出復(fù)議申請。但是，在實(shí)踐具體操作中，違法或者不當(dāng)?shù)某橄笮姓袨閷{稅人具有反復(fù)適用的性質(zhì)，對納稅人合法權(quán)益的侵害更加嚴(yán)重，而納稅人申請復(fù)議的復(fù)議機(jī)關(guān)，只能解決一次納稅爭議，無權(quán)對所依據(jù)的法律規(guī)章制度的違法性作出決定，在實(shí)際應(yīng)用過程中，缺乏可操作性。

三、稅收行政復(fù)議制度的完善

稅務(wù)行政復(fù)議作為行政監(jiān)督的重要組成部分，體現(xiàn)了對在稅收管理法律體系中處于相對弱勢地位的納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，為了更好的促進(jìn)行政復(fù)議制度的行駛，充分保護(hù)納稅人的權(quán)益，對我國的稅收行政復(fù)議制度，應(yīng)該從以下方面不斷完善和改進(jìn)：

（一）取消復(fù)議前置以及先行納稅的規(guī)定。取消侵犯納稅人正當(dāng)司法救濟(jì)權(quán)的復(fù)議前置程序，實(shí)行復(fù)議選擇制度，賦予納稅人復(fù)議或者訴訟的選擇權(quán)，是對納稅人合法權(quán)益的完善，對依法實(shí)行稅收征管原則的有力體現(xiàn)。取消先行執(zhí)行稅務(wù)決定在申請復(fù)議前的規(guī)定，是對納稅人在權(quán)利受到不法侵害時請求救濟(jì)的有力支持，可以有效的保證納稅人的權(quán)益。

（二）完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立，就會出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)“既當(dāng)運(yùn)動員又當(dāng)裁判員”自己做自己案件的法官的現(xiàn)象，稅務(wù)行政復(fù)議對納稅人的救濟(jì)就不會真正實(shí)現(xiàn)。為體現(xiàn)公正要求，要不斷完善稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，可以設(shè)立一個專門從事稅務(wù)行政復(fù)議的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，或者設(shè)置在政法法治機(jī)構(gòu)內(nèi)，體現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議的公平性。

（三）建設(shè)稅收行政復(fù)議的專門人員隊(duì)伍。稅收行政復(fù)議，是一項(xiàng)具有專業(yè)性的工作，在人員構(gòu)成上，必須要掌握稅收管理的專業(yè)知識，而且要理解相關(guān)法律的具體規(guī)定，只有這樣，才能做好稅收行政復(fù)議工作，更好的為納稅人服務(wù)。另一方面，要保證稅收行政復(fù)議工作人員的獨(dú)立性，確立相關(guān)人員回避制度，保證稅收行政復(fù)議人員公平合理的處理稅收爭議，不偏向，不徇私。

總之，稅收行政復(fù)議制度是我國稅收管理體系中對納稅人十分重要的救濟(jì)制度之一，對維護(hù)納稅人的合法權(quán)益有著十分重要的作用，對稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)依法行政，合理行政有著重要的監(jiān)督作用。要切實(shí)落實(shí)稅收行政復(fù)議制度，不斷完善其組織制度的構(gòu)建，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)并及時糾正和防止稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法或者不當(dāng)?shù)男袨?，充分保護(hù)納稅義務(wù)人的合法權(quán)益。

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篇6

復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說明。現(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對于不服本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的申請人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請求訴諸于行政復(fù)議機(jī)關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人必須在遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。質(zhì)押、保證和抵押是申請人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，要及時性地對不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。這不僅沒有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)征稅過多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)?；驘o力繳稅，與此同時稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動。

脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。在實(shí)際中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會對其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院，不用經(jīng)過復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時啟動，申請相應(yīng)的行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。為此，針對現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：

1、考慮設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國稅不服審判所的所長由財(cái)政大臣批準(zhǔn)、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨(dú)立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。摘要：稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政復(fù)議在稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體化，但現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議存在著復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性、提起復(fù)議存在限制性條款、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟脫節(jié)等現(xiàn)象，為此，結(jié)合以上問題，就如何設(shè)立獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)、取消復(fù)議提起的限制性條款等問題展開論述并提出建議，為稅務(wù)行政復(fù)議制度不斷完善進(jìn)行積極的探索。類似制度也出現(xiàn)在美國。隸屬于美國財(cái)政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。可以看到日、美兩國在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點(diǎn)其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國家的經(jīng)驗(yàn)，建立相對獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。

2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則

篇7

1．納稅人法律意識的提高。主要表現(xiàn)為自然人提起復(fù)議的案件數(shù)量大幅度增長，復(fù)議應(yīng)訴事項(xiàng)全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現(xiàn)在以征稅行為和行政處罰為主的轉(zhuǎn)變，涉及行政強(qiáng)制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規(guī)定可以要求復(fù)議的稅務(wù)具體行政行為。主要因?yàn)楦骷壎悇?wù)部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務(wù)的同時，也在尋求稅法賦予的權(quán)利，從關(guān)系維權(quán)到法律維權(quán)，法律正逐漸成為納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的重要手

段。

2．稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范。統(tǒng)計(jì)分析顯示，2001年稅務(wù)行政復(fù)議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說明稅收行政執(zhí)法行為存在偏差。具體表現(xiàn)在重實(shí)體輕程序，隨意執(zhí)行稅收政策，濫用稅收自由裁量權(quán)，缺少服務(wù)意識，工作簡單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現(xiàn)代法制觀念和治稅觀念；也有執(zhí)法目標(biāo)定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財(cái)政需求較大的地方，完成任務(wù)優(yōu)先于依法行政，復(fù)議案件因此增多是可以想見的。既有稅務(wù)干部素質(zhì)上的原因，如對稅收政策認(rèn)識的偏差和服務(wù)意識的缺位；也有執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)相對不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調(diào)整，產(chǎn)生了大量的短期行為；現(xiàn)行稅收法律法規(guī)存在設(shè)計(jì)上的不足和不完善，實(shí)體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規(guī)定不嚴(yán)密，稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用自由裁量權(quán)時，容易出現(xiàn)違規(guī)操作、顯失公平、過罰失當(dāng)?shù)膯栴}；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規(guī)范。由于納稅人法律意識的提高和專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)如會計(jì)、稅務(wù)、律師等大量介入，納稅人開始質(zhì)疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務(wù)行政復(fù)議案件有增多的趨勢。

4．復(fù)議制度的逐步完善和復(fù)議工作的發(fā)展。行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議，不得收取任何費(fèi)用，使納稅人行使復(fù)議救濟(jì)的成本很低；新《稅收征管法》對必經(jīng)復(fù)議的前置條件放寬了，即對征稅行為不服，既可以選擇繳清稅款，又可以選擇提供納稅擔(dān)保，更大地方便了復(fù)議申請人；行政復(fù)議確認(rèn)的全面審查原則，使納稅人對征稅行為及與此相關(guān)的行政罰款不服，通過對行政處罰的復(fù)議，也可以達(dá)到復(fù)議征稅行為的目的。這些便利條件都不同程度地促使復(fù)議案件增多。同時，稅務(wù)行政復(fù)議工作質(zhì)量的提高反過來又取信于納稅人，促使納稅爭議發(fā)生后納稅人更愿意選擇行政復(fù)議。

二、應(yīng)對稅務(wù)行政復(fù)議案件增多的措施

篇8

（一）“必經(jīng)復(fù)議”，即復(fù)議前置侵犯稅收行政訴訟司法權(quán)，不利于納稅人救濟(jì)

作為行政相對人自由選擇行政復(fù)議或行政訴訟的例外――對于因征稅及滯納金問題引起的爭議，稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)前置程序，未經(jīng)復(fù)議，行政相對人不能向法院起訴。對于其他稅務(wù)爭議，如因處罰、保全措施及強(qiáng)制執(zhí)行等引起的爭議，行政相對人才可以選擇適用復(fù)議或訴訟程序。

對與征稅有關(guān)的稅收爭議采取前置模式的理由：一是爭議的專業(yè)性；二是減緩法院的壓力；三是降低稅收成本。然而我國的復(fù)議前置規(guī)定較隨意，只依賴于稅收單行法規(guī)、政策，在實(shí)踐中，行政復(fù)議前置使得稅收爭議的最終解決時間拉長，導(dǎo)致案件久拖不決給當(dāng)事人造成了額外的經(jīng)濟(jì)和精神損失影響了憲法保障人民迅速獲得公正接受司法審判的權(quán)利，有“行政權(quán)侵犯司法權(quán)”之嫌，訴權(quán)作為一項(xiàng)受憲法保障的基本人權(quán)在沒有正當(dāng)理由的情況下不應(yīng)被限制和剝奪。

（二）“納稅前置”有違法治精神，同時增加了納稅人的救濟(jì)成本

《稅收征管法》第八十八條規(guī)定了復(fù)議前置，但又對此附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，即所謂的“稅務(wù)行政復(fù)議雙重前置”。該規(guī)定對納稅人實(shí)施稅務(wù)行政復(fù)議救濟(jì)制度帶來不利影響的分析如下：

第一，從理論層面上，“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”的基礎(chǔ)是公益為尊，公權(quán)至上，效率優(yōu)先，這些觀念在執(zhí)行中卻屢屢受到?jīng)_擊。首先是公共利益和私人利益的關(guān)系。公共利益未必就是國家利益，它還可以包含經(jīng)過抽象和集中的私人利益，政府并不總是公共利益的維護(hù)者。從普遍的私人利益集合成公共利益的觀點(diǎn)看，如果政府行為損害了普遍私人利益那就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是政府對公共利益的損害，而不應(yīng)當(dāng)僅僅被認(rèn)為是對私人利益的侵害。其次是公權(quán)力與私權(quán)利的關(guān)系問題。公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法治的一大要求，而“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”這種“清債后再說理”的做法，顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。再次是公平與效率的關(guān)系問題。“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”的設(shè)置無疑是為了保障行政管理的效率，而疏于關(guān)注行政機(jī)關(guān)與管理相對方之間的公平問題。

第二，從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響到救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)利的費(fèi)用是如此之高，以至于把除“‘富人”之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)，行政復(fù)議程序就失去法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價值上的意義。

第三，納稅前置可能損容納稅人的合法權(quán)益，犧牲公正性納稅前置弱化了行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能。行政復(fù)議的首要目的是保護(hù)申請人的合法權(quán)益，是權(quán)利救濟(jì)得以實(shí)現(xiàn)的重要保障，行政復(fù)議也是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度。在法律已為納稅爭議司法審查設(shè)立了行政復(fù)議前置制度的前提下，再對行政復(fù)議設(shè)立先予履行前提條件.明顯與“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理相悖。這樣的做法很容易使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為因此得以躲避相關(guān)的審查，這顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。

第四，從實(shí)際實(shí)施中看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出征稅決定前，首先必須確定具體法律關(guān)系中的特定納稅主體，該納稅主體也就以征稅決定的方式確定下來，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定具有行政法上的先定力，這就讓納稅人復(fù)議申請權(quán)限制條件的危害性顯現(xiàn)出來了。

篇9

中圖分類號：D912.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯(lián)邦最高法院的前任首法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權(quán)利蘊(yùn)含著毀滅的權(quán)利?！睆乃脑捴?，我們可以看出國家征稅的權(quán)利的濫用對于每個公民和國家?guī)淼臍缧院蠊?。如果我們不對國家稅收的?quán)力進(jìn)行監(jiān)督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識和法律救濟(jì)權(quán)，就是對國家的稅收的權(quán)利進(jìn)行監(jiān)督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強(qiáng)調(diào)公權(quán)力的國家，所以納稅一直以來更多的被認(rèn)為是公民的一項(xiàng)基本義務(wù)，而不是一項(xiàng)權(quán)利。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就更無從談起。在一個和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權(quán)利和義務(wù)。有權(quán)利就有救濟(jì)。所以在一個和民主的國家中，納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟(jì)權(quán)概述

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的合法權(quán)益受到侵害時，依法享有申請行政復(fù)議，提起行政訴訟，請求國家賠償?shù)臋?quán)利，但在運(yùn)用這些救濟(jì)途徑的時候，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

盧梭在他的社會契約論中認(rèn)為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權(quán)力，所以人類社會任何合理的權(quán)威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權(quán)利讓渡出來，捐獻(xiàn)給社會，讓公共社會加以管理。當(dāng)然其中也包括財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，這一部分權(quán)利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點(diǎn)，國家的稅收的權(quán)利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利而形成的自己稅收的權(quán)力。正是由于國家的稅收的權(quán)利不是自動產(chǎn)生的，而是由于每個公民的自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的讓渡，所以國家稅收的權(quán)利必須經(jīng)過公民的同意才能進(jìn)行，沒有經(jīng)過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據(jù)社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權(quán)利。同時，正因國家稅收的權(quán)利是公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的部分轉(zhuǎn)讓，既然公民把自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權(quán)力，有權(quán)力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權(quán)力進(jìn)行制約和監(jiān)督，如果不賦予公民法律救濟(jì)權(quán)的話，那么公民的依法納稅的權(quán)利就會受到嚴(yán)重的侵犯。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財(cái)權(quán)的權(quán)利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應(yīng)該從維護(hù)自己的權(quán)利出發(fā)，積極地運(yùn)用法律救濟(jì)權(quán)來對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收的權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督與約束，防止其權(quán)力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的問題

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是當(dāng)納稅人的實(shí)體權(quán)利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監(jiān)管法雖然明確地規(guī)定了三種法律救濟(jì)的權(quán)利。雖然賦予了納稅人三種權(quán)利救濟(jì)的方式，但是我國的法律救濟(jì)權(quán)利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實(shí)體權(quán)利受到侵犯時，尋求救濟(jì)造成了一定的障礙。

（一）稅務(wù)復(fù)議前置的不合理

雖然法律救濟(jì)的形式多種多樣，但是權(quán)利的行使確是要按照一定的程序進(jìn)行的。我國現(xiàn)在采用的是復(fù)議前置的方式，復(fù)議前置就是說納稅人在對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為不合理或者認(rèn)為其行為侵犯了自己的權(quán)利時，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議機(jī)關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因?yàn)槭嵌悇?wù)問題，所以由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)來復(fù)議對于法院來講專業(yè)性比較強(qiáng)，辦事效率比較高。但是由于行政復(fù)議是由上級機(jī)關(guān)直接來審理，有時下級稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的具體的行政行為是直接請示上級機(jī)關(guān)來作出的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制使得上級的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難處于一個中立，公正的態(tài)度和地位來處理內(nèi)部問題。所以在具體的事物當(dāng)中我國的行政復(fù)議的納稅人的實(shí)體權(quán)利很難受到保護(hù)。在很多時候，行政復(fù)議就如形同虛設(shè)，這樣只會導(dǎo)致國家資源的浪費(fèi)和稅務(wù)爭議的解決低下。如果不是國家規(guī)定必須經(jīng)過行政復(fù)議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復(fù)議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權(quán)利的救濟(jì)。

同時，對于復(fù)議前置的強(qiáng)制性規(guī)定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟(jì)方式來對自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)。復(fù)議前置的規(guī)定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟(jì)途徑的權(quán)利。納稅人應(yīng)該具有自主選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利。因?yàn)榧热灰婪{稅是納稅人的合法的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅的權(quán)利也是由于納稅人讓渡自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)利而形成的權(quán)力，那么當(dāng)納稅人的權(quán)利受到侵犯的時候，選不選擇救濟(jì)，選擇哪種救濟(jì)方式都是納稅人的權(quán)利，不能粗暴的規(guī)定復(fù)議前置，這樣是對納稅人另一種權(quán)利的侵犯。

（二）先履行納稅義務(wù)的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！倍愂照鞴芊▽τ谏暾埛删葷?jì)的這種規(guī)定雖然是基于我國現(xiàn)在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規(guī)定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，那么納稅人的救濟(jì)權(quán)是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的嚴(yán)重的侵害。

同時也違背了憲法規(guī)定的法律面前人人平等的基本原則。因?yàn)榇艘?guī)定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權(quán)利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利；對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利，但是不得捏造或者歪曲事實(shí)進(jìn)行誣告陷害?！睉椃ㄊ菄业母敬蠓?，它確定的權(quán)利是公民的基本權(quán)利，任何法律法規(guī)都不能和憲法相抵觸，憲法規(guī)定了公民有向有關(guān)機(jī)關(guān)提出申述，控告或者檢舉的權(quán)利，但是稅收征管法的規(guī)定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任的不合理

我國的稅收征管法第8條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為?！倍愂照鞴芊m然規(guī)定了納稅人有檢舉和控告稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)工作人員違法違紀(jì)行為的權(quán)利，但是對于舉證責(zé)任卻沒有具體的規(guī)定。按照實(shí)際事務(wù)中，稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務(wù)訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對稅務(wù)工作的專業(yè)程度比較高，而納稅人相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強(qiáng)調(diào)一方的舉證責(zé)任的話，可能會使得納稅人的權(quán)利無法得到救濟(jì)和訴求。所以我們應(yīng)該倡導(dǎo)雙方同時舉證的形式，不過因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性的影響，我們可以提倡稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因?yàn)榧{稅人也具有舉證的權(quán)利和義務(wù)，可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加認(rèn)真負(fù)責(zé)真實(shí)的進(jìn)行證據(jù)的采集工作，納稅人的舉證也能夠?qū)π姓V訟的舉證提供一點(diǎn)參考和對比。如果查證屬實(shí)的話也能對稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證進(jìn)行對抗?？傊p方同時舉證的制度，能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更好的監(jiān)督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟(jì)的權(quán)利得到確實(shí)的保護(hù)和執(zhí)行。

三、國外納稅人法律救濟(jì)權(quán)的考察

在法治國家，都有著完善和詳細(xì)的法律救濟(jì)制度。我國的法律救濟(jì)制度在一定的程度上有著其救濟(jì)的作用，但是還是沒有確實(shí)的對納稅人的權(quán)利進(jìn)行有效的救濟(jì)。我們將對國外先進(jìn)的法律救濟(jì)制度進(jìn)行考察，借鑒西方國家先進(jìn)的法律救濟(jì)制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟(jì)制度，使得納稅人的權(quán)利得到確實(shí)的保障。

（一）美國的復(fù)議選擇制度

美國采用的是復(fù)議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復(fù)議或者行政訴訟行使自己的法律救濟(jì)權(quán)。這就給了納稅人自主選擇的權(quán)利，同時因?yàn)榧{稅人有了自主選擇的權(quán)利，就會促使行政復(fù)議機(jī)構(gòu)公平公正的進(jìn)行行政復(fù)議，同時納稅人也可以在任務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行公正的行政復(fù)議時，跳過行政復(fù)議的程序，而直接進(jìn)行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節(jié)約。同時，采用復(fù)議選擇的制度是對司法裁決權(quán)的一種合理的倡導(dǎo)，因?yàn)樵跊]有對行政復(fù)議的獨(dú)立性進(jìn)行制約的情況下，司法裁決權(quán)在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復(fù)議選擇的制度不會對行政復(fù)議的制度進(jìn)行破壞，相反，復(fù)議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟(jì)權(quán)的同時會促進(jìn)行政復(fù)議進(jìn)行完善和改革，對于加強(qiáng)行政復(fù)議的監(jiān)督和獨(dú)立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎(chǔ)上的。美國的三種審判法庭對稅務(wù)爭議具有審判權(quán)，包括稅務(wù)法庭、地區(qū)法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務(wù)法庭提訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務(wù)法庭提訟。如果在地區(qū)法庭和索賠法庭提訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提訟。這不同的訴訟制度其實(shí)就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實(shí)認(rèn)為自己的權(quán)利受到侵害，確實(shí)認(rèn)為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務(wù)法庭提訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務(wù)法庭是由具有稅務(wù)知識的專業(yè)人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟(jì)權(quán)的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是納稅人實(shí)體權(quán)利保護(hù)的一道重要的屏障，針對我國現(xiàn)在納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的種種缺陷，借鑒國外先進(jìn)的納稅人法律救濟(jì)的相關(guān)做法和規(guī)定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以選擇依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的情況下依法申請行政復(fù)議或者向人民法院提訟?！?/p>

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當(dāng)事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復(fù)議或者行政訴訟訴訟時，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須返還同期的銀行利息；當(dāng)事人選擇先提起行政復(fù)議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當(dāng)事人敗訴，必須繳納相應(yīng)的稅款及同期的銀行利息?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務(wù)機(jī)關(guān)來講是比較弱小的個體，如果還是堅(jiān)持使用復(fù)議前置的制度的話，由于我國的復(fù)議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復(fù)議的機(jī)關(guān)只是行政的內(nèi)部機(jī)關(guān)，不能保持獨(dú)立的依法辦案的態(tài)度，所以在很大的程度上不能保證行政復(fù)議的公正與公平。在這種不能保證行政復(fù)議的公正與公平的情況下，如果還規(guī)定復(fù)議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復(fù)議制度的高效率的特點(diǎn)。相反，由于行政復(fù)議無法保證公平和公正的特點(diǎn)，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經(jīng)過行政復(fù)議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費(fèi)。對于復(fù)議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權(quán)利，也會促使行政復(fù)議制度的改革，讓行政復(fù)議機(jī)關(guān)保持中立，獨(dú)立辦事，只要行政復(fù)議機(jī)關(guān)能夠保持中立，獨(dú)立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因?yàn)楫吘剐姓V訟是對自己的權(quán)利的保護(hù)是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復(fù)議制度。

對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權(quán)利的確實(shí)的保護(hù)。納稅人可以根據(jù)自己的財(cái)產(chǎn)情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權(quán)利受到侵害的時候，能夠運(yùn)用行政復(fù)議后者行政訴訟等手段來對自己的權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)對于納稅人來講擁有無可比擬的權(quán)利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以自己采用強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請法院依法強(qiáng)制執(zhí)行。所以繳納稅款選擇制度在保護(hù)了納稅人的權(quán)利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應(yīng)當(dāng)借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政訴訟的，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，而納稅人稅務(wù)輔助的舉證責(zé)任。”

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其所處的地位以及其專業(yè)性的特點(diǎn)應(yīng)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，但是納稅人輔助的舉證責(zé)任的賦予在一定的程度上會對稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證行為進(jìn)行監(jiān)督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的行使。

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[13]張小平.日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度及其借鑒[J].稅務(wù)研究，2004，（10）.

篇10

一、稅務(wù)行政復(fù)議

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請，并作出行政復(fù)議決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)為復(fù)議機(jī)構(gòu)，具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行復(fù)議前置制度。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議尋求法律救濟(jì)時，應(yīng)先申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，才能依法向人民法院提起行政訴訟。而且，申請行政復(fù)議，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。

行政復(fù)議范圍。納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭議，只能對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為申請行政復(fù)議。主要是指：征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。行政許可、行政審批行為。發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開發(fā)票等。稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施。

行政處罰行為：罰款；沒收財(cái)物和違法所得；停止出口退稅權(quán)。不依法履行下列職責(zé)的行為：頒發(fā)稅務(wù)登記；開具、出具完稅憑證、外出經(jīng)營活動稅收管理證明；行政賠償；行政獎勵；其他不依法履行職責(zé)的行為。

資格認(rèn)定行為。不依法確認(rèn)納稅擔(dān)保行為。政府信息公開工作中的具體行政行為。納稅信用等級評定行為。通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為。其他具體行政行為。

行政復(fù)議法沒有將抽象行政行為納入行政復(fù)議范圍，但設(shè)立了規(guī)范性文件審查制度。納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)范性文件不合法，可以在行政復(fù)議時一并提出對規(guī)范性文件的審查申請。當(dāng)事人對規(guī)范性文件提出審查申請，只限于國家稅務(wù)總局和國務(wù)院其他部門的規(guī)章以下的規(guī)范性文件，地方政府的規(guī)章以下的文件，以及總局以下各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府部門的規(guī)范性文件。當(dāng)事人不能單獨(dú)對文件規(guī)定提出審查申請，只能在具體行政行為申請行政復(fù)議時一并提出。

行政復(fù)議管轄。對各級國稅機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，向其上一級國稅機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。對各級地稅機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，申請人可以選擇向該地方稅務(wù)局的本級人民政府或者上一級地稅機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；但省、自治區(qū)、直轄市另有規(guī)定的，依照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定辦理。

對國家稅務(wù)總局作出的具體行政行為，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議。對國家稅務(wù)總局復(fù)議決定不服的，申請人可以向法院提起行政訴訟，也可以向國務(wù)院申請裁決，國務(wù)院的裁決為終局裁決。

對計(jì)劃單列市稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)，向省稅務(wù)局申請行政復(fù)議。對稅務(wù)所、各級稅務(wù)局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

（1）申請與受理。納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。申請人申請行政復(fù)議，可以書面申請，也可以口頭申請。

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到復(fù)議申請后，應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)進(jìn)行審查。經(jīng)審查，對不符合規(guī)定的復(fù)議申請不予受理，并書面告知申請人。不符合規(guī)定是指：不屬于行政復(fù)議范圍，超過法定申請期限，沒有明確的被申請人和行政復(fù)議對象，已向其他法定復(fù)議機(jī)關(guān)申請復(fù)議且被受理，已向人民法院提起行政訴訟且已受理，申請人就納稅發(fā)生爭議未按規(guī)定繳清稅款、滯納金且未按規(guī)定提供擔(dān)保或擔(dān)保無效，申請人與具體行政行為無利害關(guān)系等。

對符合規(guī)定，但不屬于本機(jī)關(guān)受理的復(fù)議申請，應(yīng)當(dāng)告知申請人向有關(guān)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請。

（2）審理與決定。復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起7日內(nèi)將復(fù)議申請書副本或者行政復(fù)議申請筆錄復(fù)印件發(fā)送被申請人。被申請人對其作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。

對復(fù)議案件可以采取書面審理的方式，但申請人提出要求或者復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時，應(yīng)當(dāng)聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況。

復(fù)議機(jī)關(guān)對復(fù)議進(jìn)行審理，應(yīng)當(dāng)自受理復(fù)議申請之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長，但延長期限最多不得超過30日。

在復(fù)議決定作出前，對下列行政復(fù)議事項(xiàng)，申請人和被申請人可以按照自愿、合法的原則，達(dá)成和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以調(diào)解：行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等；行政賠償；行政獎勵；存在其他合理性問題的具體行政行為。

復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用依據(jù)正確、程序合法、內(nèi)容適當(dāng)，可以決定維持該具體行政行為。認(rèn)定被申請人不履行法定職責(zé)的，可以決定其在一定期限內(nèi)履行。認(rèn)為具體行政行為主要事實(shí)不清、證據(jù)不足，適用依據(jù)錯誤，違反法定程序，超越或者，或者明顯不當(dāng)?shù)?，可以決定撤銷、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認(rèn)該具體行政行為違法的，可以責(zé)令被申請人在一定期限內(nèi)重新作出具體行政行為。

二、稅務(wù)行政訴訟

納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議必須先申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，才能依法向人民法院。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人或者其他當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施或者其他具體行政行為不服的，可以直接向人民法院。稅務(wù)行政訴訟受案范圍與稅務(wù)行政復(fù)議范圍一致。

訴訟期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不停止執(zhí)行。除非作為被告的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行；或者原告申請停止執(zhí)行，人民法院認(rèn)為該具體行政行為的執(zhí)行會造成難以彌補(bǔ)的損失，并且停止執(zhí)行不損害社會公共利益，裁定停止執(zhí)行。稅務(wù)行政訴訟經(jīng)過人民法院一審、二審或再審的程序?qū)彾ê螅?dāng)事人必須履行人民法院發(fā)生法律效力的判決、裁定。納稅人或者其他當(dāng)事人拒絕履行判決、裁定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向第一審人民法院申請強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕履行判決、裁定的，人民法院可以通知銀行從該稅務(wù)機(jī)關(guān)的賬戶內(nèi)劃撥應(yīng)當(dāng)歸還的罰款或者應(yīng)當(dāng)給付的賠償金；在規(guī)定期限內(nèi)不執(zhí)行的，從期滿之日起，按日處50～100元的罰款；向稅務(wù)機(jī)關(guān)或者監(jiān)察、人事機(jī)關(guān)提出司法建議等。

三、稅務(wù)行政賠償

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人，因稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的職權(quán)行為，致其人身權(quán)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)受到侵犯并造成損害的，可以依法取得稅務(wù)行政賠償。因稅務(wù)人員與行使職權(quán)無關(guān)的個人行為，或因納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他當(dāng)事人自己的行為致使損害發(fā)生的，國家不承擔(dān)賠償責(zé)任。