導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇所得稅實施細(xì)則，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

執(zhí)行日期：1980-12-14

(一九八0年十二月十日國務(wù)院批準(zhǔn))

第一條 本細(xì)則依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱稅法)第十四條的規(guī)定制定。

第二條 稅法第一條所說的在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年的個人，是指一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住滿三百六十五日的個人。在納稅年度內(nèi)臨時離境的，不扣減日數(shù)。

前項納稅年度指公歷每年一月一日起至十二月三十一日止。

第三條 在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年，但未超過五年的個人，其從中國境外取得的所得，只就匯到中國的部分繳納個人所得稅;居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就從中國境外取得的全部所得納稅。

第四條 稅法第二條所說的各項所得，其范圍如下：

一、工資、薪金所得，是指個人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、企業(yè)、事業(yè)等單位從事工作的工資、薪金、獎金、年終加薪等所得。

前項獎金，不包括科學(xué)、技術(shù)、文化成果獎金。

二、勞務(wù)報酬所得，是指個人從事設(shè)計、安裝、制圖、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、投稿、翻譯、書畫、雕刻、電影、戲劇、音樂、舞蹈、雜技、曲藝、體育、技術(shù)業(yè)務(wù)等項勞務(wù)的所得。

三、特許權(quán)使用費所得，是指提供、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、版權(quán)及專有技術(shù)使用權(quán)等項的所得。

四、利息、股息、紅利所得，是指存款、貸款及各種債券的利息和投資的股息、紅利所得。

五、財產(chǎn)租賃所得，是指出租房屋、機(jī)器設(shè)備、機(jī)動車船及其它財產(chǎn)的所得。

六、其它所得，是指上述各項所得以外，經(jīng)中華人民共和國財政部確定征稅的所得。

第五條 下列來源于中國境內(nèi)的所得，不論支付地點是否在中國境內(nèi)，都應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定納稅：

一、個人在中國境內(nèi)工作、提供勞務(wù)的所得。但在中國境內(nèi)連續(xù)居住不超過九十日的個人，從中國境外雇主取得的報酬，免予征稅。

二、個人從中國境內(nèi)取得的股息、紅利。但從中外合資經(jīng)營企業(yè)、城鄉(xiāng)合作組織分得的股息、紅利，免予征稅。

三、中華人民共和國各級政府機(jī)關(guān)派往國外工作人員取得的報酬。

四、個人從中國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費、利息和出租中國境內(nèi)財產(chǎn)的租金以及經(jīng)中華人民共和國財政部確定征稅的其它所得。

第六條 納稅義務(wù)人兼有稅法第二條規(guī)定的各項應(yīng)納稅所得，應(yīng)當(dāng)分別計算納稅。

第七條 納稅義務(wù)人取得的應(yīng)納稅所得，如有實物或有價證券，應(yīng)當(dāng)按照取得時的市場價格折算金額。

第八條 稅法第四條第一項所說的科學(xué)、技術(shù)、文化成果獎金，是指個人在科學(xué)、技術(shù)、文化方面有發(fā)明創(chuàng)造的成果，由中國政府或中外科技、文化等組織發(fā)給的獎金。

第九條 稅法第四條第二項所說的在中國的國家銀行、信用社儲蓄存款的利息，包括人民幣和外國貨幣儲蓄存款所得的利息、國家銀行委托其它銀行代辦儲蓄存款的利息。

對個人在中國各地建設(shè)(投資)公司的投資，不分紅利，其股息不高于國家銀行、信用社儲蓄存款利息的，也免予征稅。

第十條 稅法第四條第七項所說的各國政府駐華使館、領(lǐng)事館的外交官員薪金所得，是指各國駐華使館外交官、領(lǐng)事官和其他享受外交官待遇人員的薪金所得。

各國駐華使、領(lǐng)館內(nèi)其他人員的薪金所得的免稅，應(yīng)當(dāng)以該國對中國駐該國使、領(lǐng)館內(nèi)的其他人員給予同等待遇為限。

第十一條 不在中國境內(nèi)居住的個人，從中國境內(nèi)取得的勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得和財產(chǎn)租賃所得，應(yīng)當(dāng)就收入全額納稅。

第十二條 稅法第五條所說的勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(務(wù))的收入，以取得該項收入為一次;屬于同一項目連續(xù)性的收入，不能劃分次數(shù)的，可以對一個月內(nèi)連續(xù)取得的收入，合并為一次。

第十三條 兩個以上的個人共同取得同一所得項目的收入，按照稅法規(guī)定需要減除費用的，可以對每個人分得的收入分別減除費用。

第十四條 扣繳義務(wù)人在支付各種應(yīng)當(dāng)納稅的款項時，必須按照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。

前項所說支付各種應(yīng)當(dāng)納稅的款項，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)帳支付和以有價證券、實物支付時折算的金額。

第十五條 扣繳義務(wù)人和自行申報納稅人，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定期限報送納稅申報表。如遇特殊原因，不能按照規(guī)定期限報送時，應(yīng)當(dāng)在報送期限內(nèi)提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長。

繳納稅款和報送納稅申報表期限的最后一日，如遇公休假日，可以順延。

第十六條 在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境外取得的所得，應(yīng)當(dāng)與中國境內(nèi)應(yīng)納稅所得分別計算納稅，并按稅法第五條的規(guī)定分項減除費用，計算應(yīng)納稅額。

納稅義務(wù)人在中國境外的所得，已在外國繳納的所得稅，可持納稅憑證在按照中國稅法規(guī)定稅率計算的應(yīng)納所得稅額內(nèi)申請抵免。

第十七條 個人所得為外國貨幣的，應(yīng)當(dāng)按照填開納稅憑證當(dāng)日國家外匯管理總局公布的外匯牌價，折合成人民幣繳納稅款。

第十八條 在中國負(fù)有納稅義務(wù)需要出境的個人，應(yīng)當(dāng)在未離開中國七日以前向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳清稅款，方可辦理出境手續(xù)。

第十九條 稅務(wù)機(jī)關(guān)派員對扣繳義務(wù)人或自行申報納稅人的納稅情況進(jìn)行檢查時，應(yīng)當(dāng)出示證件，并負(fù)責(zé)保密。

第二十條 稅法第十條規(guī)定付給扣繳義務(wù)人百分之一的手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際扣繳稅款的金額，按月填開收入退還書發(fā)給扣繳義務(wù)人，向指定的銀行辦理退庫手續(xù)。

第二十一條 扣繳義務(wù)人和自行申報納稅人違反稅法第九條規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情節(jié)輕重，可處以五百元以下的罰金。

第二十二條 扣繳義務(wù)人和自行申報納稅人違反本細(xì)則第十四條和第十五條規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以五百元以下的罰金。

第二十三條 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法和本細(xì)則規(guī)定，處以罰金的案件，應(yīng)當(dāng)填發(fā)違章案件處理通知書。

第二十四條 扣繳義務(wù)人和自行申報納稅人按照稅法第十三條的規(guī)定，提出申請復(fù)議的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到申請后三個月內(nèi)作出處理決定。

篇2

美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

美國1913年的《所得稅法》確立了以經(jīng)營收益作為課稅基礎(chǔ)的原則，但為征稅目的確定的“收益”與為會計目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀(jì)30年代。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）從20世紀(jì)50年代初起，由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會計目的計算的折舊一般采用直線法，隨之產(chǎn)生了出于會計目的和出于稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得稅的分?jǐn)倖栴}。即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費用直接計入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費用一樣在各期間進(jìn)行分配？美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會1944年的第23號公告是第一個建議對實際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會計公告。1953年的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年的第44號（ARBs44）則確立了所得稅分?jǐn)傋鳛樨攧?wù)會計的一條重要原則。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）

1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB的前身）了第11號意見書（以下簡稱“APB第11號”），取消了以往在所得稅會計處理中采用的“當(dāng)期計列法”（即應(yīng)付稅款法），而采用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensiveAllocation）”。APB第11號要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ?，所有為會計和稅法目的而確認(rèn)的收入和費用時間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認(rèn)為遞延項目計入資產(chǎn)負(fù)債表，而不管相應(yīng)項目是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回。

與全面分?jǐn)偡▽?yīng)的是部分分?jǐn)偡ǎ≒artialAllocation），兩者對所得稅的分?jǐn)偛捎貌煌脑瓌t。這又是一個因美國所得稅法與會計準(zhǔn)則對收益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊，而會計準(zhǔn)則采用直線法，進(jìn)行所得稅分?jǐn)偺幚?，必然會確認(rèn)遞延所得稅貸項；同時，稅法對于固定資產(chǎn)采用加速折舊，允許企業(yè)抵扣更多的費用，會減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，這意味著政府鼓勵固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)的固定資產(chǎn)也會隨之增加，這樣會產(chǎn)生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延項目是重復(fù)性的項目。當(dāng)以前的遞延項目轉(zhuǎn)回時，新的遞延所得稅貸項會將轉(zhuǎn)回數(shù)抵銷，這樣就不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流出，不需要進(jìn)行跨期分?jǐn)偂Ｓ纱丝梢?，遞延所得稅貸項與其他的負(fù)債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為重復(fù)性的項目不是跨期分?jǐn)偟膶ο螅挥形磥砟苻D(zhuǎn)回的遞延項目才需確認(rèn)和計量；而全面分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為雖然前后期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異就會轉(zhuǎn)回，也就可以分別確認(rèn)和計量。由于部分分?jǐn)偡ㄖ皇羌僭O(shè)經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，投資不會萎縮，但這一假設(shè)并不成立。全面分?jǐn)偡ㄒ鬅o論是重復(fù)性的項目，還是非重復(fù)性的項目都需要進(jìn)行跨期分?jǐn)偂Ｒ虼?，美國會計?zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則在大多數(shù)情況下采用了全面分?jǐn)偡?，部分分?jǐn)偡ú]有在會計準(zhǔn)則中占有支配地位。

APB第11號頒布以后，美國會計原則委員會相繼公布了一些直接闡述所得稅會計的意見、公報和解釋。但是由于其規(guī)定的方法，在理解和應(yīng)用上都十分困難，導(dǎo)致了各種不同的解釋，從而在實踐中產(chǎn)生很大的分歧。而且處理方法運(yùn)用成本過高，但并未產(chǎn)生更多的利益，即提供會計信息對會計報表閱讀者來說沒有達(dá)到預(yù)期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過分強(qiáng)調(diào)遞延稅款貸項的重要性，不符合會計原則中的有關(guān)概念。因此，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。

1986年，委員會了《所得稅會計征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來對當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年1月委員會舉行了關(guān)于對征求意見稿的聽證會。根據(jù)收到的意見和聽證會上的信息，委員會重新考慮了其在征求意見稿中的建議。1987年12月，F(xiàn)ASB了第96號公告《所得稅會計》，該公告應(yīng)用于1988年）2月15日以后的財務(wù)年度的會計報表。但是由于對所得稅會計的處理原則以及方法仍然存在不同的意見，96號公告后FASB曾三次推遲執(zhí)行時間，并推遲至1992年12月15日以后財務(wù)年度的會計報表。1989年3月，F(xiàn)ASB了特別報告《對實行第96號公告所得稅會計的指導(dǎo)》。96號公告后，委員會收到一些要求修改該公告的批評意見，要求改變確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，減少安排未來暫時性差異轉(zhuǎn)回時間方面的復(fù)雜性及考慮有前提的稅收籌劃。1989年3月，委員會開始對96號公告進(jìn)行修改。1991年6月，委員會了《所得稅會計征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號公告中以資產(chǎn)負(fù)債法核算和報告所得稅的規(guī)定，但是減少了準(zhǔn)則的復(fù)雜性并改變了確認(rèn)和計量所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過征求意見，于1991年10月了109號公告，即修訂后的所得稅會計準(zhǔn)則。（注：參見《美國會計準(zhǔn)則109——所得稅的會計處理》附錄C：背景信息：《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（第1-137號）》第1433頁，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，北京，2002年1月。）新晨

國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

篇3

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）37-0128-02

2007年以來，我國開始在上市公司實施新會計準(zhǔn)則。經(jīng)過6年，我國的大部分企業(yè)已經(jīng)按照新會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行內(nèi)部財務(wù)管理和數(shù)據(jù)處理。新會計準(zhǔn)則的實施不僅會對企業(yè)的財務(wù)狀況帶來影響，還會影響企業(yè)的所得稅。

1新會計準(zhǔn)則

新會計準(zhǔn)則包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則。與2001年的舊準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則不僅增添了許多新內(nèi)容，并且對既行的準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修改。與舊準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則體系更加完善。

11新會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計目標(biāo)的定位更能確切

新的會計準(zhǔn)則明確指出企業(yè)財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告的使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、現(xiàn)今流量、經(jīng)營成果等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，為財務(wù)會計報告使用者作經(jīng)濟(jì)決策時提供參考依據(jù)。新會計準(zhǔn)則還清楚的指出財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、社會公眾、政府及有關(guān)部門等。

12對會計的基本假設(shè)進(jìn)行了補(bǔ)充

新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)與國際結(jié)果的趨勢。權(quán)責(zé)發(fā)生制由會計核算的一般原則變?yōu)闀嫽炯僭O(shè)。新會計準(zhǔn)備還明確了會計基本假設(shè)的內(nèi)容，包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量與權(quán)責(zé)發(fā)生制。

13對會計核算的一般原則進(jìn)行重大修改

會計核算的一般原則是指客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹(jǐn)慎性、實際成本計價、劃分收益性支出、資本性支出等。新會計準(zhǔn)則突出了對會計信息質(zhì)量的高要求，增加諸如實質(zhì)重于形式等新原則，并對部分原則從信息質(zhì)量的角度進(jìn)行了修改和完善。

14根據(jù)理論研究，對會計要素進(jìn)行重新定義

新會計準(zhǔn)則中使得定義與其他的會計法規(guī)在基本保持一致的基礎(chǔ)上，對會計要素的進(jìn)行了重新定義。其中包括：資產(chǎn)要素、負(fù)債要素、所有者權(quán)益要素、收入要素、費用要素、利潤要素等。

2新會計準(zhǔn)則給企業(yè)所得稅帶來的具體影響

新會計準(zhǔn)則的實施對我國企業(yè)稅收的影響較大，不同的稅種，所帶來的影響程度不盡相同。企業(yè)的財務(wù)部門需要掌握新會計準(zhǔn)則對不同稅種的影響，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營結(jié)構(gòu)，才能實現(xiàn)合理避稅。

21計量方式及應(yīng)稅收入

新會計準(zhǔn)則突出了計量屬性的多元化，提出包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這五種計量屬性。計量屬性的應(yīng)用會影響對企業(yè)的后期成本、運(yùn)營成本等的核算和確認(rèn)。尤其是公允價值，會對企業(yè)稅收產(chǎn)生很大的影響。這主要是由于公允價值與賬面價值之間存在差異，計量方式的改變會影響企業(yè)所得稅的核算。例如，在債務(wù)重組中，新會計準(zhǔn)則實施之前，是將由債務(wù)重組而來的收益，計入到企業(yè)的資本公積中去；在新會計準(zhǔn)則實施之后，在債權(quán)人讓步或豁免的情況下，允許企業(yè)將債務(wù)重做所得的收益當(dāng)做是債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益之中，歸為利潤計入利潤表。而對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)防止的債務(wù)重組，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允值和賬面值之間的差額仍會被計入當(dāng)期損益。由此可以看出，新會計準(zhǔn)則實施后，計量方式（例公允價值）的改變確實會影響企業(yè)的所得稅。

22應(yīng)稅收入

新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)所得稅產(chǎn)生了影響巨大，應(yīng)稅收入也發(fā)生了很大的變化。

應(yīng)納稅所得指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括視同銷售、投資收益和政府補(bǔ)貼三個主要部分。在新會計準(zhǔn)則中，所有未被確認(rèn)為收入的項目均視同銷售，并按照稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)換。在投資方面，長期的股權(quán)投資對于企業(yè)所得稅的影響變大。但新準(zhǔn)則和稅法之間存在差異，導(dǎo)致了企業(yè)稅負(fù)不明確。政府補(bǔ)貼包括資產(chǎn)相關(guān)類和與收益相關(guān)類，前者被列為當(dāng)期考慮范圍，后者則視為當(dāng)期損益或遞延收益。在所得稅方面，納入企業(yè)的征稅范圍。

23稅法差異

稅收政策服從并服務(wù)于稅收目標(biāo)，而會計政策與稅收政策具有一定的一致性。新會計準(zhǔn)則實施以后，我國的會計政策有了很大的調(diào)整，發(fā)生了重大變革，新會計準(zhǔn)則及稅法差異都對企業(yè)所得稅帶來很大的影響。新會計準(zhǔn)則實施之后，企業(yè)在納稅方式上出現(xiàn)完全不同與以往的變化，具體表現(xiàn)為“分期收教銷售”。新會計準(zhǔn)則的規(guī)定之下，在銷售成立之日，企業(yè)就應(yīng)根據(jù)銷售法確認(rèn)的收入，一次性結(jié)算所有的成本，即使企業(yè)尚未收到全部收入（如賒賬、貸款），也要繳納整個會計期間需要繳納的全部所得稅，無論以后賒賬或貸款之后能否收回來。毫無疑問，這樣可能會為企業(yè)帶來一些損失。

24成本費用方面

成本費用是影響企業(yè)經(jīng)營的兩大因素之一，其計劃與核算是衡量企業(yè)經(jīng)營水平的標(biāo)志。新會計準(zhǔn)則實施針對企業(yè)的成本費用也提出了新的計量原則。

241資產(chǎn)計量

從新會計準(zhǔn)則和稅收兩個角度來看，資產(chǎn)計量具有完全不同的價值點。新會計準(zhǔn)則采用歷史成本法和公允價值計量對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計量，并以公允機(jī)制為主題，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌。而在稅法方面，資產(chǎn)計量就采用簡單的歷史成本法作為計量基礎(chǔ)。

242存貨計價

不論是成本考核還是成本換算，存貨計價多是企業(yè)必須采用的計價方法。新會計準(zhǔn)則中確定了三種存貨計價的方法，即先進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法。但是在稅法上，對存貨計價的規(guī)定較為開放，還包括后進(jìn)先出法。

243房地產(chǎn)投資

房地產(chǎn)投資會對企業(yè)收入帶來很大的影響。新會計準(zhǔn)則中對企業(yè)房地產(chǎn)項目的規(guī)定指出，企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)投資是要以公允價值為計量基礎(chǔ)，折舊和攤銷不納入其中，賬面價值和公允價值之間的差值為當(dāng)期損益。而稅法則把折舊和攤銷統(tǒng)統(tǒng)納入到公允價值之中。

3新準(zhǔn)則下企業(yè)怎樣進(jìn)行所得稅籌劃

31借助不同會計政策進(jìn)行損益調(diào)整

新會計準(zhǔn)則實施后，會計政策的選擇會發(fā)生變化。成本計算方法、存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊等會計政策都會對所得稅產(chǎn)生影響。新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊做了重大調(diào)整，允許固定資產(chǎn)的使用壽命同原先估計的有差異，并可予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。固定資產(chǎn)的金額一般較大，對固定資產(chǎn)的調(diào)整會影響企業(yè)的應(yīng)繳的所得稅額。

32利用新準(zhǔn)則規(guī)定的空白

新會計準(zhǔn)則并未明確其相關(guān)的稅務(wù)處理，存在一些空白領(lǐng)域。這些空白為所得稅的籌劃提供了空間。例如，在企業(yè)投資房地產(chǎn)時，不同的籌資方式下，企業(yè)所承擔(dān)的稅收也是不同的。

33借助公允值進(jìn)行當(dāng)期損益、所得稅調(diào)整

公允價值的計量會影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和損益，并進(jìn)一步影響企業(yè)的稅后操作和所得稅額。例如，在新會計準(zhǔn)則下進(jìn)行債務(wù)重組是債權(quán)人的讓步和赦免，會影響債務(wù)重組的利得，而這一利得是計入到當(dāng)期損益中去的。而非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量也同樣會影響企業(yè)的所得稅，企業(yè)可以通過這一計量過程調(diào)整損益空間。

新會計準(zhǔn)則是以國家會計準(zhǔn)備為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的，其中還融入了我國的社會主義特色。在實施后，不僅對企業(yè)的財務(wù)管理產(chǎn)生影響，也對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生了很大的影響。企業(yè)應(yīng)充分考慮新準(zhǔn)則可能帶來的變化，以縮小會計收益與稅收收益之間的差距。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙云梅.淺析新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響[J].中國外資，2013（5）.

[2]王琦.新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響[J].金融經(jīng)濟(jì)，2009（2）.

篇4

關(guān)鍵詞企業(yè)會計準(zhǔn)則所得稅法差異協(xié)調(diào)

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法差異原因

1．服務(wù)目的不同：企業(yè)所得稅的目的是及時征稅和公平納稅，以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點，所得稅法以其合法性和強(qiáng)制性為其主要特征。而會計準(zhǔn)則以服務(wù)于企業(yè)主體的利益相關(guān)者為主要出發(fā)點，目標(biāo)是確認(rèn)、計量和報告企業(yè)收益，盡可能精確地計算企業(yè)經(jīng)營成果，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供依據(jù)，為投資者和債權(quán)人提供決策依據(jù)，向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。

2．服務(wù)對象不同：企業(yè)所得稅法服務(wù)對象即納稅主體，會計準(zhǔn)則的服務(wù)對象為會計主體。 納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。而會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體。

3．遵循原則不同：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則涵義不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)稅務(wù)利潤的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。（2）相關(guān)性原則涵義不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。而所得稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)。（3）會計準(zhǔn)則重要性原則與所得稅法的法定性原則不同。（4）會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則和所得稅法據(jù)實扣除原則不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。而稅法一般堅持在有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報，費用的金額必須確定。

4．會計計量基礎(chǔ)不同：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。會計準(zhǔn)則并不限制用其他方法計量。所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

二、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于收入、利得確認(rèn)與計量的差異

1．收入確認(rèn)與計量的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。會計準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入的金額應(yīng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。會計準(zhǔn)則對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”，而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。雖然所得稅法對于銷售商品應(yīng)稅收入的確認(rèn)與會計準(zhǔn)則基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則，但不考慮納稅人收入的風(fēng)險問題和繼續(xù)管理權(quán)問題。

2．投資收益確認(rèn)與計量的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得（持有收益）和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）。由于股權(quán)投資所得是從被投資企業(yè)稅后利潤分配而來，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)所得稅率差的部分進(jìn)行補(bǔ)稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問題，應(yīng)全額計入稅務(wù)利潤。

三、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于損失確認(rèn)與計量的差異

會計準(zhǔn)則界定的“資產(chǎn)減值損失”，是指企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而形成的損失?！盃I業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。所得稅法實施條例規(guī)定，損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于費用、損失確認(rèn)與計量的具體差異主要如下：

1．薪酬差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)受益對象分別計入有關(guān)成本或費用。所得稅法規(guī)定，只有實際支付的職工薪酬才能在稅前列支。

2．租賃費用差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃的承租人，發(fā)生的未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間進(jìn)行分?jǐn)?，?dāng)期的融資費用應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)；經(jīng)營租賃的承租人，對于經(jīng)營租金，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：①以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；②以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

3．職工福利費支出差異：會計準(zhǔn)則把職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

4．業(yè)務(wù)招待費支出差異：在會計處理上，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費是企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營的合理需要而支付的費用，屬于企業(yè)的一項銷售費用或管理費用，會計核算中按照實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

5．廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出差異：在會計處理上，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

6．捐贈支出差異分析：在會計處理上，捐贈支出均列入營業(yè)外支出。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除；非公益性捐贈和贊助，不得稅前列支。

7．借款費用差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。所得稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

8．資產(chǎn)損失差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)損失計入營業(yè)外支出等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業(yè)發(fā)生的合理損失允許企業(yè)在稅前扣除，但是，為了加強(qiáng)對財產(chǎn)損失稅前扣除的管理，保證企業(yè)稅前扣除財產(chǎn)損失的真實性，所得稅法要求企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失需要報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的資產(chǎn)損失和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)一律不得所得稅前列支。

四、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)與計量的差異

1．固定資產(chǎn)差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。所得稅法規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，因為不符合稅法的確定性原則，不應(yīng)按估計價值計算折舊稅前扣除；應(yīng)待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎(chǔ)，計提折舊并在稅前扣除。

2．無形資產(chǎn)差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。 而稅法對無形資產(chǎn)的攤銷不僅規(guī)定了攤銷方法，而且規(guī)定了攤銷年限。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷費用，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。因此，相應(yīng)的納稅調(diào)整不可避免。

五、會計準(zhǔn)則與所得稅法的協(xié)調(diào)

首先，財政部和國家稅務(wù)總局等國家機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通，在相關(guān)制度出臺前征詢對方意見，避免不必要的差異；其次，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對于會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，在堅持稅法自身原則的同時，應(yīng)積極與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)；第三，企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)為國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管提供必要的信息以減少征稅成本，會計準(zhǔn)則制定機(jī)關(guān)可以考慮對此類信息規(guī)定強(qiáng)制披露的要求；最后，規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務(wù)會計核算外增加稅務(wù)會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重新進(jìn)行會計處理，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性和及時性。

參考文獻(xiàn)：

篇5

新舊之別

1.無形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生了變化舊準(zhǔn)則包括可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)（商譽(yù)等），即商譽(yù)歸入無形資產(chǎn)，商譽(yù)的處理方法與其他無形資產(chǎn)一致。自創(chuàng)商譽(yù)并不確認(rèn)。

新準(zhǔn)則不包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，商譽(yù)等不再歸入無形資產(chǎn)。并購產(chǎn)生商譽(yù)不再要求攤銷，但每年要進(jìn)行減值測試。自創(chuàng)商譽(yù)等依然不確認(rèn)。

2.投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬成本不同舊準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。

新準(zhǔn)則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬，所確認(rèn)初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.增加了延期支付的核算辦法舊準(zhǔn)則對購入無形資產(chǎn)延期支付沒有特殊規(guī)定，無論何時付款，仍是按合同規(guī)定的無形資產(chǎn)價值入賬。

新準(zhǔn)則認(rèn)為購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

4.允許部分研究開發(fā)費用資本化舊準(zhǔn)則研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。

新準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。

5. 不再限定凈殘值為零舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷，不存在凈殘值。

新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。另外使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；新增“累計攤銷”科目，核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”（舊準(zhǔn)則貸記“無形資產(chǎn)”）科目；新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。

案例分析

惠民公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元）：

1.2008年1月1日新研究開發(fā)項目支出為220萬元（其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項目，適用所得稅稅率為25%，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項。

[解析]會計處理 ：

借：研發(fā)支出——費用化支出

20

研發(fā)支出——資本化支出

200

貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

220

12月31日新項目達(dá)到預(yù)定用途的會計處理 ：

借：無形資產(chǎn)

200

管理費用

20

貸：研發(fā)支出——資本化支出

200

研發(fā)支出——費用化支出

20

稅務(wù)處理的新舊之別 ：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條： 企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：

（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；

（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）關(guān)于技術(shù)開發(fā)費規(guī)定：一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術(shù)開發(fā)費項目：包括新產(chǎn)品設(shè)計費，工藝規(guī)程制定費，設(shè)備調(diào)整費，原材料和半成品的試制費，技術(shù)圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個人進(jìn)行科研試制的費用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。

財稅[2006]88號沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為計入當(dāng)期損益的和形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%，即2008年應(yīng)該扣除220×50%=110（萬元）

而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：

2008年未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)20×150%=30（萬元）

研究開發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。即按200×150%=300（萬元）進(jìn)行攤銷。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

假設(shè)以上無形資產(chǎn)會計與稅法攤銷期都為10年，殘值0，2008稅法上應(yīng)攤銷額為200×150%÷10=30（萬元）；會計上應(yīng)攤銷額為200÷10=20（萬元）

會計利潤總額：500-20（費用化支出）-20（資本性支出攤銷額）=460（萬元）

應(yīng)納稅所得額：500-30（費用化支出）-30（資本性支出攤銷額）=440（萬元）

應(yīng)納所得稅額：440×25%=110（萬元）

關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量 ：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，但根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。即稅法上自行開發(fā)形成無形資產(chǎn)的部分，由于可以加扣50%，即將來的無形資產(chǎn)可以攤銷的計稅成本為200×150%=300（萬元）。

會計上初始計量的賬面價值為200萬元計稅成本大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異100萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：100× 25%=25（萬元）。

會計處理 ：

借：所得稅費用

85

遞延所得稅資產(chǎn)

25

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

110

延伸分析 ：

假設(shè)2009年不包括無形資產(chǎn)攤銷的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。

會計利潤總額：100-20（資本性支出攤銷額）=80（萬元）

應(yīng)納稅所得額：100-30（資本性支出攤銷額）=70（萬元）

應(yīng)納所得稅額：70×25%=17.5（萬元）

2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣的暫時性差異為10×25%=2.5（萬元）

會計處理 ：

借：所得稅費用

20

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 17.5

遞延所得稅資產(chǎn)

2.5

2.2008年1月3日惠民公司購買光明公司a項專利技術(shù)，約定采用分期付款方式，從購買當(dāng)年末開始分五年平均分期付款，每年20萬元，合計100萬元。假定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。

[解析]借：無形資產(chǎn)

80

未確認(rèn)融資費用

20

貸：長期應(yīng)付款——光明公司

100

財稅差異 ：

新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無形資產(chǎn)的入賬成本為80萬元。

在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。稅法認(rèn)可計稅成本為100萬元。

計稅成本100萬元，大于賬面價值80萬元，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（100-80）×25%=5（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)

5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

5

3. 接上例。假如2009年12月31日，由于與a項專利技術(shù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利因素，a項專利技術(shù)發(fā)生減值。估計可收回金額為40萬元，賬面價值為75萬元；2010年12月31日，導(dǎo)致a項專利技術(shù)在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。

2011年惠民公司將a項專利技術(shù)出售取得收入70萬元，應(yīng)交營業(yè)稅3.5萬元，累計攤銷16萬元，計提減值準(zhǔn)備35萬元。

[解析] 2009年應(yīng)提減值=75-40=35（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失

35

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

35

2010年雖減值不利因素全部消失，但按新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回。

2011年無形資產(chǎn)出售的會計處理 ：

借：銀行存款

70

累計攤銷

16

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

35

貸：無形資產(chǎn)

80

應(yīng)交稅費 ——應(yīng)交營業(yè)稅

3.5

營業(yè)外收入一處理非流動資產(chǎn)利得 37.5

4.2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購?fù)恋厥褂脵?quán)100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關(guān)費用150萬元，假設(shè)該工程已完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計提折舊。

會計處理 ：

支付地價款

借：無形資產(chǎn) 100

貸：銀行存款 100

在土地上建廠房

借：在建工程 150

貸：工程物資等 150

廠方達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

借：固定資產(chǎn) 150

貸：在建工程 150

每年攤銷的土地使用權(quán)和廠房

借：管理費用 2

制造費用 7.5

貸：累計攤銷 2

累計折舊 7.5

延伸分析 ：

假如房產(chǎn)稅按扣除房產(chǎn)原值的25%計算。

新準(zhǔn)則下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：150×（1－25%）×1.2%=1.35（萬元）

舊會計制度下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（萬元）

使用新準(zhǔn)則年計征房產(chǎn)稅少繳2.25－1.35=0.9（萬元）

實務(wù)中應(yīng)注意的相關(guān)問題根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。根據(jù)以上特征，對于已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)應(yīng)該作為投資性房地產(chǎn)處理，而不能作為無形資產(chǎn)處理。作為投資性房地產(chǎn)處理的土地使用權(quán)有兩種計量模式：成本模式和公允價值計量模式。

例如，惠民公司將其商業(yè)繁華地段土地出租，租賃期開始日為2008年1月1日，租期三年，由于該地段處于商業(yè)區(qū)，房地產(chǎn)交易活躍，能夠從市場上取得同類或類似土地使用權(quán)的相關(guān)信息。假設(shè)惠民公司對出租的土地采用公允價值計量模式，公允價值為350萬元，土地使用權(quán)原價為500萬元，已累計攤銷200萬元。假設(shè)每年租金32萬元，不考慮城建稅及教育費附加，單位為萬元。

2008年1月1日的會計處理 ：

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)（成本） 350

累計攤銷

200

貸：無形資產(chǎn)

500

公允價值變動損益

50

有關(guān)租金的相關(guān)處理 ：

借：銀行存款

32

貸：其他業(yè)務(wù)收入

32

借：其他業(yè)務(wù)成本

1.6

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅

1.6

有關(guān)無形資產(chǎn)新舊銜接的問題

1.關(guān)于土地使用權(quán)。

對首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

2.關(guān)于“商譽(yù)”科目。

原制度中商譽(yù)項目在“無形資產(chǎn)”科目中核算，新準(zhǔn)則增設(shè)了“商譽(yù)”科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。調(diào)賬時對于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

篇6

房地產(chǎn)企業(yè)成本的核算，是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要基礎(chǔ)，對于房地產(chǎn)企業(yè)獲取到更多的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益具有重要影響。房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式，具有多樣繁雜的特點，這就給房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算工作帶來了很多困難。房地產(chǎn)企業(yè)成本核算工作，能夠代表國家的相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而參與到企業(yè)的內(nèi)部分配工作當(dāng)中，這對于企業(yè)所得稅的征收工作造成一定的影響。從財務(wù)會計角度方面來看，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，并沒有較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，因而在進(jìn)行成本核算時就會導(dǎo)致一定的混亂現(xiàn)象。選擇良好的成本核算方式，能夠在很大程度上提高房地產(chǎn)企業(yè)的自身效益。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇成本核算方式時，通常情況下，會從自身的經(jīng)營狀況出發(fā)，有效結(jié)合自身的利益，隨機(jī)進(jìn)行選擇，這對于房地產(chǎn)企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生一定的影響，同時還可能會產(chǎn)生一些政策性不穩(wěn)、準(zhǔn)確性不高的問題，從而影響到整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式的不同選擇

第一，單位成本的方法。單位成本法，主要是將單位商品房的面積，當(dāng)做房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行成本核算工作的重點對象。房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)單位成本和樓盤建造過程中所花費的實際成本，對商品房每一平方米的面積進(jìn)行平均分?jǐn)偂＿@種單位成本的方法，是在對企業(yè)的整體銷售收入進(jìn)行有效的確認(rèn)，同時還對房地產(chǎn)商品房的建設(shè)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，其中主要是通過按照商品房的實際銷售面積進(jìn)行計算的。

第二，計劃成本的方法。計劃成本法，主要是將總體的預(yù)算成本和房地產(chǎn)企業(yè)的實際開發(fā)總面積之間，進(jìn)行比例計算，從而對已經(jīng)出售的商品房的總體成本進(jìn)行核算，或者將預(yù)算的總成本和計劃收入之間的比例，對房地產(chǎn)商品房的銷售部分進(jìn)行核定，當(dāng)商品房樓盤建設(shè)完工之后，再進(jìn)行相應(yīng)的成本差異的調(diào)整工作。

第三，分類系數(shù)的方法。分類系數(shù)法，主要是將房地產(chǎn)企業(yè)的各個開發(fā)項目進(jìn)行歸類，其中使用的歸類根據(jù)是房地產(chǎn)開發(fā)項目的開發(fā)費用，歸類工作完成之后，再進(jìn)行不同開發(fā)項目價值成本的計算工作。使用分類系數(shù)的方法，進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，主要是建立在對項目開發(fā)費用進(jìn)行歸類集合的基礎(chǔ)之上。根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的不同價值系數(shù)，對開發(fā)項目的成本計算分配率，由此能夠有效計算出不同類別開發(fā)產(chǎn)品的單位成本。

第四，收入百分比的方法。收入百分比法，主要是將房地產(chǎn)企業(yè)的收入和成本之間的配比，以及會計核算工作中應(yīng)當(dāng)遵循的原則，作為主要的計算要求，將銷售的單位商品房作為主要的核算對象，同時將商品房面積和銷售單價，作為計算每一個銷售單元的預(yù)計收入的基礎(chǔ)，從而按照房地產(chǎn)收入的具體實現(xiàn)程度確定其總體的成本。

三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式選擇及對所得稅的影響

1.企業(yè)所得稅的內(nèi)涵

企業(yè)所得稅，是針對國內(nèi)企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動所得到的利潤，進(jìn)行征收的一種稅收形式。企業(yè)所得稅的納稅人，是在我國境內(nèi)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的內(nèi)資企業(yè)或者其他組織，這些組織和企業(yè)都是獨立進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算的。房地產(chǎn)企業(yè)是我國重要的企業(yè)所得稅納稅人，對于國家財政起到重要的支持作用。房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅，受到自身經(jīng)營狀況的影響，經(jīng)營效果越好，產(chǎn)生的所得稅也就越多，反之，則會越少。

2.房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式的不同選擇對所得稅的重要影響

（1）房地產(chǎn)企業(yè)成本核算方式對所得稅產(chǎn)生的積極影響。房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算方式上有很多自由選擇的空間，這也就給房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算工作帶來了很大的挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)成本核算方式選擇得好，將能夠在很大程度上促進(jìn)其在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動做好相應(yīng)的規(guī)劃工作，而在所得稅方面，企業(yè)選擇良好的成本核算方式，能夠在法律允許的范圍內(nèi)，盡可能地降低所得稅的支出。房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅，是企業(yè)生產(chǎn)成本中的重要組成部分，同時，也是企業(yè)必須繳納的稅種，對于企業(yè)的整體經(jīng)營狀況造成重要的影響。房地產(chǎn)面臨著較大的競爭挑戰(zhàn)，想要逐步增強(qiáng)自身的競爭實力，就需要不斷降低自身的生產(chǎn)成本，在保證生產(chǎn)經(jīng)營活動順利進(jìn)行的有效前提下，盡可能地用最小的成本，換取較大的收益。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部所得稅的計算工作時，需要綜合企業(yè)所有的投資成本和收入情況。在對成本和收入進(jìn)行全面的考察和計算之后，才能夠有效繼續(xù)相關(guān)稅收的計算工作。因而做好房地產(chǎn)企業(yè)自身的成本核算工作，將能夠在很大程度上提高所得稅計算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

篇7

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0072-02

視同銷售,是一種稅收術(shù)語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認(rèn)為它實現(xiàn)了銷售的功能,要計征增值稅。對于企業(yè)的“視同銷售”應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理,在實務(wù)中存在一定的混亂現(xiàn)象,對會計信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結(jié)合新會計準(zhǔn)則、新增值稅和所得稅等相關(guān)規(guī)范,對視同銷售行為相關(guān)增值稅問題,從會計處理上作以整理和分析,以期對會計工作有所幫助。

一、《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。

(一)會計上認(rèn)同的“視同銷售”

1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。

2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。

3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會計一致?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認(rèn)收入計算銷項稅,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈,有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準(zhǔn)則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價值確認(rèn)收入。

(二)會計上不認(rèn)同的“視同銷售”

上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。由于會計與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也不確認(rèn)收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。

二、《增值稅暫行條例實施細(xì)則》未明文規(guī)定的“視同銷售”

前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對“銷售貨物”的定義而言的。從會計角度而言,還存在會計上不確認(rèn)收入,而增值稅必須確認(rèn)銷售額計稅的問題,即純粹相對于會計而言的“視同銷售”。增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認(rèn)收入的條件存在差異,在確認(rèn)時點上有差異。這些差異導(dǎo)致的會計上的“視同銷售”,其銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,會計處理中的收入一律按會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定確認(rèn)和計量。

(一)因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的“視同銷售”

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與前述規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險和報酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項很可能收不回,則會計上不確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,會計通常在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認(rèn)銷售。此時,涉稅會計處理一般為:借記“應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)等)”,貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅)”。

(二)因確認(rèn)時點不同而導(dǎo)致的“視同銷售”

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》應(yīng)用指南,增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的時點即確認(rèn)銷售的時點與會計確認(rèn)收入時點不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對于前者,涉稅會計處理為:借記“預(yù)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅)”;對于后者,涉稅會計處理為:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅)”。

綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定確認(rèn)和計量。

參考文獻(xiàn):

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[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則:財會(2006)第003號[EB/OL].財政部網(wǎng).

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006:12.

[4]國務(wù)院.企業(yè)所得稅法實施條例:國務(wù)院令(2007)第512號[EB/OL].國家稅務(wù)總局網(wǎng).

篇8

視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。由于貨物（指有形動產(chǎn)，下同）視同銷售在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中都有明確規(guī)定，而新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中只有是否確認(rèn)為收入的問題，對視同銷售無明確規(guī)定；同時又由于稅法中的增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全一致，因此，貨物視同銷售的會計處理令許多會計人員傷透腦筋。本文擬通過對稅法與會計準(zhǔn)則的詳細(xì)解讀，對如何做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理作一探討。

一、理清增值稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定

1、認(rèn)定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

二、理清企業(yè)所得稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定

1、認(rèn)定依據(jù)

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

三、理清企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》中規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

四、理清兩稅間視同銷售規(guī)定的異同

由上可見，增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全相同。

1、認(rèn)定依據(jù)不一致

判斷企業(yè)所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權(quán)屬。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。

而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的。假如將自產(chǎn)或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購貨物，則是進(jìn)項稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。假如將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，則無論貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的，均為增值稅的視同銷售行為。

由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅的視同銷售，有時兩稅關(guān)于視同銷售的認(rèn)定是一致的，而有時增值稅認(rèn)定為視同銷售行為的企業(yè)所得稅卻不認(rèn)定為視同銷售，有時增值稅不認(rèn)定為視同銷售行為的而企業(yè)所得稅卻認(rèn)定是視同銷售，需要認(rèn)真區(qū)分。

2、計稅銷售額確定依據(jù)不一致

對于貨物視同銷售的計稅價格，企業(yè)所得稅中區(qū)分了自制與外購兩種情況，而增值稅不論自制與外購，計稅價格的確定方法一樣。企業(yè)所得稅中自制的商品按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，此規(guī)定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實際操作時，自制商品視同銷售，應(yīng)參照增值稅的計稅價格，以保持二者稅基上計量的一致性。

五、依稅法與會計準(zhǔn)則的銷售收入認(rèn)定差異進(jìn)行會計處理

對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》銷售收入確認(rèn)的五個條件，本文就常見的貨物視同銷售業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理作如下分析。

第一，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工個人消費、交際應(yīng)酬消費、投資和分配給股東或者投資者的，此類業(yè)務(wù)因能產(chǎn)生可準(zhǔn)確計量的經(jīng)濟(jì)利益的流入，且貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（收入+銷項稅額）

管理費用――業(yè)務(wù)招待費（收入+銷項稅額）

長期股權(quán)投資等（收入+銷項稅額）

應(yīng)付股利（收入+銷項稅額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（同類不含增值稅價格或組價）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本（賬面成本）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品以福利形式分給本企業(yè)職工，該批產(chǎn)品賬面成本150000元，同類市場價格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000

借：主營業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫存商品 150000

第二，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、用于職工集體福利，此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程（成本+銷項稅額）

應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等（賬面成本）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

例：某鋼材生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房建設(shè)，該批產(chǎn)品賬面成本800000元，同類市場價格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：在建工程――XX廠房工程 917000

貸：庫存商品 800000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000

第三，將自產(chǎn)、委托加工、外購貨物無償贈送他人（與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)），此類業(yè)務(wù)貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，在增值稅和企業(yè)所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，在會計上不確認(rèn)收入，會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出――捐贈支出（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認(rèn)的捐贈支出額（收入+銷項稅額）。

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品通過希望工程基金會捐贈給某學(xué)校，該批產(chǎn)品賬面成本20000元，同類市場價格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：營業(yè)外支出――捐贈支出 25100

貸：庫存商品 20000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5100

同時，進(jìn)行2011年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認(rèn)的捐贈支出額35100元。

第四，將外購貨物用于職工個人消費，此類業(yè)務(wù)雖貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但未增加企業(yè)所有者權(quán)益，所以在會計和增值稅上不確認(rèn)視同銷售，但企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要按其購入時價格確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本。

第五，將外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目（如自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程），此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

總之，從以上視同銷售業(yè)務(wù)會計處理方法可以看出，企業(yè)會計人員要做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理，就必須對企業(yè)會計準(zhǔn)則、增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)所得稅法實施條例三者對視同銷售認(rèn)定存在差異進(jìn)行仔細(xì)區(qū)分。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組：稅務(wù)實務(wù)[M].中國稅務(wù)出版社，2010.

[3] 蘇春林：納稅實務(wù)[M].清華大學(xué)出版社，2010.

篇9

由于會計準(zhǔn)則和稅法對于視同銷售業(yè)務(wù)有著不同的認(rèn)定，因此視同銷售業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個有爭論的話題?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務(wù)處理。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。出于保護(hù)增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認(rèn)：(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)定的區(qū)別而造成了 一些確認(rèn)上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業(yè)務(wù)在兩大稅種之間不同的稅務(wù)處理。下文將對企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)在會計和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行系統(tǒng)的描述。

一、視同銷售業(yè)務(wù)在會計和稅法之間的差異分析

分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之中。在企業(yè)進(jìn)行會計核算時，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只要符合收入確認(rèn)的5個條件就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的“營業(yè)收入”?！耙曂N售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務(wù)和會計的處理中便存在以下兩種情況：

1、同銷售行為在會計處理上確認(rèn)為收入。

在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應(yīng)酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準(zhǔn)則中上述行為也同樣符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬進(jìn)行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但已經(jīng)減少負(fù)債且資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。其他活動，像交際應(yīng)酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負(fù)債，但由于該活動導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進(jìn)商品銷售，增加潛在盈利能力和相應(yīng)資產(chǎn)，因此仍然符合會計收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)及時確認(rèn)收入。所以應(yīng)當(dāng)將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動作為銷售進(jìn)行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：

某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本351000

貸：應(yīng)付職工薪酬351000

借：應(yīng)付職工薪酬 351000

貸：主營業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本200000

貸：庫存商品200000

根據(jù)國稅函[2008]828號文件以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益交換，應(yīng)視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業(yè)自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在對確認(rèn)為會計收入的視同銷售行為進(jìn)行稅務(wù)處理時，由于會計、稅法同時確認(rèn)了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細(xì)賬為基礎(chǔ)填列，不用進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

2、視同銷售行為會計處理上不確認(rèn)為收入。

在稅法認(rèn)定的視同銷售行為中，有幾項是應(yīng)當(dāng)注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認(rèn)收入。所以在進(jìn)行納稅申報時應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會計科目分析填列以正確的進(jìn)行增值稅納稅申報和企業(yè)所得稅納稅申報。

（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。單看這點是與會計上確認(rèn)收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”也就是說只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進(jìn)行核算都要進(jìn)行增值稅的納稅申報。這就要求企業(yè)在填制納稅申報表時要根據(jù)“委托代銷商品”“應(yīng)收賬款”“營業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產(chǎn)生差異。

（2）不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會計上并不確認(rèn)收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應(yīng)在此條款范圍之內(nèi)。

（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，其貨物所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機(jī)器設(shè)備1臺用于不動產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：

借：在建工程10450

貸：庫存商品8750

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700

（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，即便權(quán)屬發(fā)生變化也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進(jìn)項稅額，已經(jīng)從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。

上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進(jìn)行納稅申報時應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的會計科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計、稽查所用，規(guī)避風(fēng)險。

二、視同銷售業(yè)務(wù)在增值稅、所得稅之間的差異分析

根據(jù)文中相關(guān)文件描述，在實際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認(rèn)定的視同銷售業(yè)務(wù)也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業(yè)會計準(zhǔn)則，而增值稅則不然。

比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬，不需要視同銷售并入應(yīng)納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但是在貨物銷售之前實行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對比區(qū)分《實施細(xì)則》所描述的八種視同銷售業(yè)務(wù)以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。

在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)時，有一種情況應(yīng)當(dāng)引起注意，目前在實務(wù)中也存在爭議。《實施細(xì)則》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”應(yīng)當(dāng)按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺機(jī)床，為了繼續(xù)鼓勵B企業(yè)購買而贈與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機(jī)床的價款之中？還是單獨另算？《實施細(xì)則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為為促銷所贈送的10輛汽車應(yīng)當(dāng)已經(jīng)包含在10000臺機(jī)床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應(yīng)再單獨計算繳納增值稅。

理由如下：

1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》中并無明確規(guī)定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應(yīng)就未予規(guī)定的“有償捐贈”繳納增值稅。

2、按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。”按此立法精神，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺機(jī)床的總銷售價格之中，不應(yīng)再單獨另算。

筆者認(rèn)為處理此類問題的關(guān)鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進(jìn)行相應(yīng)的增值稅和所得稅的稅務(wù)處理，不再適用上述說法。

以上是筆者個人對于視同銷售業(yè)務(wù)的會計、稅務(wù)處理的一些看法。企業(yè)在實際操作時往往千差萬別，進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理時要按照實質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關(guān)法律法規(guī)，合理運(yùn)用會計準(zhǔn)則以及會計制度。正確的進(jìn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報工作。

參考文獻(xiàn)：

1、注冊會計師《會計》教材

2、注冊稅務(wù)師《稅法》教材

3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》2006年版

4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》

5、《企業(yè)所得稅法實施條例》

篇10

一、匯算清繳對象

依法在本市實行查帳征收方式的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人（包括經(jīng)批準(zhǔn)實行匯總、合并納稅企業(yè)及成員企業(yè)。以下簡稱納稅人）。

納稅人在納稅年度內(nèi)，無論盈利、虧損,或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則及稅收法規(guī)規(guī)定，辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報。

二、匯算清繳時間

納稅人應(yīng)在*年4月底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報。

各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在*年5月底前匯算清繳，多退少補(bǔ)。

各單位應(yīng)在*年6月15日前,將紙質(zhì)《企業(yè)所得稅匯算清繳匯總表》和《企業(yè)所得稅匯算清繳總結(jié)分析報告》報送市局所得稅一處。

三、匯算清繳程序

1．納稅人申報程序

（1）準(zhǔn)備階段。納稅人在匯算清繳時，應(yīng)按照稅收法律、法規(guī)和企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，發(fā)生的有關(guān)涉稅事項（包括稅前扣除、投資抵免、減免稅等）需報稅務(wù)機(jī)關(guān)審核或?qū)徟模瑧?yīng)按規(guī)定時間，在年度納稅申報前辦理完畢。

（2）申報階段。納稅人應(yīng)依照《條例》及其實施細(xì)則等稅收法規(guī)規(guī)定，自行計算年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額。根據(jù)預(yù)繳稅款情況，計算全年應(yīng)繳應(yīng)退稅額。并按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的《填報說明》，真實、準(zhǔn)確填寫《年度納稅申報表》及其附表。在規(guī)定時間內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《年度納稅申報表》及其附表、會計決算報表及附注、財務(wù)情況說明書、備案事項相關(guān)資料和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報送的其他資料。

納稅人必須如實、正確地填寫企業(yè)所得稅申報表及其附表，完整報送相關(guān)資料，并對納稅申報事項的真實性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)法律責(zé)任。

納稅人在規(guī)定申報期內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年度所得稅申報有誤的，可在申報期內(nèi)重新辦理申報。

（3）結(jié)清稅款階段。納稅人年度所得稅申報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后，納稅人已預(yù)繳的稅款少于全年應(yīng)繳稅款的，應(yīng)在年度終了后5個月內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。

納稅人不按規(guī)定期限辦理申報、拒不申報，不按規(guī)定期限結(jié)清稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處理。

2．稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序

（1）準(zhǔn)備階段。企業(yè)所得稅匯算清繳工作是企業(yè)所得稅征收管理工作中的一項重要內(nèi)容，是對全年企業(yè)所得稅征管工作的總結(jié)和征管質(zhì)量的檢查。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要精心組織匯算清繳工作，要明確一位分管局領(lǐng)導(dǎo)主抓這項工作。各科、所要落實專人負(fù)責(zé)，認(rèn)真做好年度申報和匯算清繳的各項工作。

各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)所轄納稅人的數(shù)量、分布情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員情況，對匯算清繳工作進(jìn)行安排和部署。要組織好內(nèi)部學(xué)習(xí)，全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)所得稅政策法規(guī)，特別是涉及納稅調(diào)整和當(dāng)年新出臺的政策法規(guī)。要通過多種形式組織匯算清繳的宣傳輔導(dǎo)工作，使納稅人掌握匯算清繳程序，提高納稅人的辦稅能力。要選派業(yè)務(wù)素質(zhì)較好的人員為納稅人提供咨詢服務(wù)，解答納稅人在辦理年度企業(yè)所得稅申報過程中遇到的政策以及技術(shù)性問題，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時向納稅人發(fā)放匯算清繳的有關(guān)《表》、《證》、《單》、《書》。

各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對按規(guī)定受理的納稅人涉稅審核、審批事項，均應(yīng)按規(guī)定時間、程序，在納稅人年度申報之前辦理完畢。

（2）受理階段。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時、認(rèn)真審核納稅人報送的《年度納稅申報表》及有關(guān)資料是否齊全，并出具相應(yīng)的受理憑證。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)申報而未申報的納稅人，要認(rèn)真調(diào)查核實，及時采取措施，杜絕匯算清繳的盲區(qū)或漏報戶。

對納稅人不按規(guī)定期限辦理申報、拒不申報，不按規(guī)定期限結(jié)清稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。

（3）審核階段。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人提供的申報資料是否齊全有效，申報的項目是否完整，是否符合邏輯和勾稽關(guān)系，是否享受了國家規(guī)定的優(yōu)惠政策，是否符合減免稅條件，是否進(jìn)行納稅調(diào)整，適用稅率是否準(zhǔn)確等內(nèi)容進(jìn)行審核。

（4）結(jié)清稅款階段。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核后，對納稅人預(yù)繳稅款超過應(yīng)繳稅款的，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)辦理退稅手續(xù)。

（5）匯總報表階段。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)組織人力做好匯算清繳就戶數(shù)據(jù)錄入、校對和匯總工作，保證匯總數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（6）總結(jié)分析階段。匯算清繳工作結(jié)束后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將納稅人報送的《年度納稅申報表》及其附表、會計決算報表及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料，及時進(jìn)行歸集整理。對納稅人申報納稅情況進(jìn)行評估、分析，為企業(yè)所得稅的檢查和管理工作提供線索和建議。

各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真總結(jié)匯算清繳工作，寫出書面報告逐級上報。內(nèi)容包括匯算清繳工作的基本情況、稅源結(jié)構(gòu)、分布情況、稅收增減變化原因、稅收政策貫徹落實情況及存在問題和企業(yè)所得稅管理經(jīng)驗、問題及建議。

（7）上報數(shù)據(jù)階段。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在上級機(jī)關(guān)規(guī)定的時限內(nèi)上報匯總數(shù)據(jù)和總結(jié)分析報告。市局將按行政信用等級考核辦法對此工作進(jìn)行考核。