導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計師職稱論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企業(yè)舞弊三角理論，是對舞弊行為進行分析的一個代表理論。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件；壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現(xiàn)為：

第一，壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟壓力、工作壓力。其中，經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人為了達到特定的經(jīng)濟目標或是為了掩蓋某些經(jīng)濟事實而產(chǎn)生的舞弊動機；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進行補償。

第二，機會。機會要素是指舞弊者進行企業(yè)舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種表現(xiàn)形成：內(nèi)部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質(zhì)量績效以及無能力察覺舞弊行為。

第三，合理化。合理化實質(zhì)上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。

二、會計舞弊的理論分析

（一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經(jīng)濟壓力和工作壓力有其特殊之處。

1.經(jīng)濟壓力在我國資本市場上主要表現(xiàn)為籌資壓力。

在許多企業(yè)、許多人看來，發(fā)行股票實質(zhì)上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業(yè)股票發(fā)行和上市動機十分強烈。然而并不是任何一個企業(yè)都是可以發(fā)行和上市股票的。根據(jù)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須連續(xù)三年盈利，但在近幾年經(jīng)濟效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續(xù)三年盈利的企業(yè)很少，于是許多企業(yè)為了發(fā)行和上市股票，便通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續(xù)三年盈利。如四川紅光在發(fā)行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。

新股發(fā)行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價格決定的，其中股票發(fā)行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發(fā)行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發(fā)行價格是根據(jù)發(fā)行當年預(yù)測的每股收益和發(fā)行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預(yù)測，而實際完成數(shù)遠遠低于預(yù)測數(shù)。1996年12月26日，中國證監(jiān)會對股票發(fā)行價格做出調(diào)整，按照發(fā)行新股前三年平均每股收益和發(fā)行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。1997年9月10日，中國證監(jiān)會又將新股發(fā)行價格改為：股票發(fā)行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發(fā)行前一年每股稅后利潤×70%＋發(fā)行當年攤薄后的預(yù)測每股稅后利潤×30%.在這種發(fā)行價格的定價模式下，新股發(fā)行公司們又在上年會計報表和盈利預(yù)測報表上同時做文章了。在這些以利潤數(shù)為基礎(chǔ)的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數(shù)，以期達到抬高發(fā)行價，圈入更多資金的目的。

除了IPO外，配股或增發(fā)對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強烈。然而，中國證監(jiān)會對上市公司配股或增發(fā)有嚴格的要求。例如1999年以前，根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產(chǎn)收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結(jié)束時測算本年度的凈資產(chǎn)收益率是否達到10%.如果本年度凈資產(chǎn)收益率低于10%，則在配股壓力的驅(qū)使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產(chǎn)收益率。

2.工作壓力源于上市公司的處罰機制。

公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責(zé)以及因財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格。中國證監(jiān)會還將視情況實行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預(yù)測報告，誤導(dǎo)投資者，將依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰?！被谶@一規(guī)定，以及前述企業(yè)多募集資金的動機，一方面公司在上市時高估預(yù)測期間的利潤，在預(yù)測期間利潤無法實現(xiàn)時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進而喪失以后配股的資格。

同時，根據(jù)滬深兩地證券交易所的《股票上市規(guī)則》，如果上市公司連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損或者有一年的股東權(quán)益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關(guān)利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。（二）存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。會計舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當?shù)膽土P機制。

1.缺乏內(nèi)部控制制度

制定嚴格的內(nèi)部控制制度，對會計統(tǒng)計和其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算做出較為合理的規(guī)定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產(chǎn)品產(chǎn)量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內(nèi)部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，并能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。

我國上市公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱。目前相當一部分公司的管理當局對建立內(nèi)部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內(nèi)部控制制度，有的內(nèi)部控制制度殘缺不全。即使建立了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學(xué)性與合理性。一是內(nèi)部控制制度組織不健全，把執(zhí)行了業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強了內(nèi)部控制制度。一些公司受利益驅(qū)動，重經(jīng)營，輕管理，自我防范、自我約束機制尚未建立起來，內(nèi)部控制的組織網(wǎng)絡(luò)不健全，控制制度的健全讓位于業(yè)務(wù)的發(fā)展，以致于既定的內(nèi)部控制失控。二是偏重事后控制。內(nèi)部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制從總體上來看，基本-上屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規(guī)違紀行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以進行懲處，這樣導(dǎo)致內(nèi)控成本較高、收效甚微，使內(nèi)部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發(fā)生。

2.信息不對稱

公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質(zhì)上是公司在委托——制度安排下所形成的內(nèi)生交易費用。由于內(nèi)生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當然也是所有者因為信息不對稱所產(chǎn)生的“逆向選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費用。

在知識差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對公司的經(jīng)營目標提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營目標，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權(quán)威，即因為擁有對公司經(jīng)營管理的特殊專門知識從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發(fā)生。

3.會計政策的缺陷

任何一個會計準則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規(guī)范，而且大多數(shù)只是對以往會計實踐的總結(jié)，每當許多新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)的時候，總是很難找到一個恰當?shù)臅嫓蕜t作為會計操作的依據(jù)。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意的進行會計處理，滋生了舞弊行為的出現(xiàn)。另一方面，由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實際工作時，需要會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。

4.審計的不足

首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業(yè)道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結(jié)果得到社會公眾依賴的基礎(chǔ)，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠未達到市場經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)范要求。這體現(xiàn)在：第一，公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優(yōu)勢，但其往往存有多個部門代行職權(quán)，結(jié)果造成所有者實質(zhì)上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權(quán)的使用。由此使得股東大會職權(quán)不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為人的公司經(jīng)理人員更為一致?？梢?，股東大會、董事會、經(jīng)理人員三者之間的制衡機制名存實亡，內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，董事與經(jīng)理人員往往同屬內(nèi)部人。在此情況下，會計師事務(wù)所的聘用實際上由內(nèi)部人決定，股東大會的批準只是一種形式，也就是說，內(nèi)部人委托事務(wù)所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟上對客戶的依賴。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

其次，收費制度不科學(xué)。在審計工作中，一般而言，所費時間與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正相關(guān)性，因此，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產(chǎn)龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價換取自身經(jīng)濟利益的增加。

最后，審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。合格人才的短缺已經(jīng)成為當前制約我國民間審計事業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”，盡管目前國內(nèi)確實存在一些業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的注冊會計師，構(gòu)成了審計職業(yè)界的中堅力量。但從審計執(zhí)業(yè)人員的整體素質(zhì)來看，則不容樂觀。國內(nèi)不少審計執(zhí)業(yè)人員在指導(dǎo)思想上往往過分偏重實務(wù)操作，忽視自身理論涵養(yǎng)的培養(yǎng)。與此同時，各事務(wù)所對后續(xù)教育又往往重視不夠，培訓(xùn)資金投入不足，從而使得不少審計執(zhí)業(yè)人員理論基礎(chǔ)不扎實，知識結(jié)構(gòu)較為單一，職業(yè)勝任能力不足。

5.缺乏適當?shù)膽土P機制

篇2

一、人力資源會計核算的必要性和可行性

人世的波瀾加速了我國經(jīng)濟社會和生活融人世界市場經(jīng)濟通行規(guī)則。長期以來我國居于壟斷地位的城鎮(zhèn)供水市場已成為跨國水務(wù)公司涉獵的目標，地方保護、行政壟斷和行業(yè)壟斷將進一步被打破。國際資本和民間資本將在國民待遇的原則下分享城市供水領(lǐng)域的資源，城市供水領(lǐng)域在更大和更深程度上引人競爭已是大勢所趨。人力資源是企業(yè)四大資源中最重要的資源，所謂競爭歸根結(jié)底是人才的競爭。當今經(jīng)濟發(fā)展對人的因素依賴程度加強，隨著我國勞動力人事制度改革的深人發(fā)展，人力資源的質(zhì)量不斷提高，人力資本投資的收益也持續(xù)上升，對經(jīng)濟增長的貢獻也越來越大。對人力資源所帶來的經(jīng)濟效益進行核算的必要性越來越明顯。在重視知識、技術(shù)、信息的知識經(jīng)濟時代，誰贏得了人才，誰就在激烈的市場競爭中立于不敗之地，人力資源的投資開發(fā)占企業(yè)投資總額的比例日益增大。為在激烈的市場競爭中立于不敗之地，供水行業(yè)也開始引起一些高級管理人才、高級技術(shù)人員，而這些人才的引進成本大大高于一般員工。這對于還是公益事業(yè)的自來水行業(yè)來說，是一筆不小的投資。因此，運用人力資源會計進行人力資源成本的計量、價值的確認、收益的核算，有助于企業(yè)在人力資源管理上進行科學(xué)的預(yù)測、決策，從而杜絕人才浪費、人才積壓的現(xiàn)象，真正實現(xiàn)企業(yè)“以人為本”的思想理念。為企業(yè)管理者規(guī)劃、評價和控制人力資源管理戰(zhàn)略、策略時提供重要的相關(guān)信息。人力資源投資是企業(yè)發(fā)展的必要投資，會計要為經(jīng)濟決策提供信息，理應(yīng)提供有關(guān)人力資源投資的增減、人力資源價值的大小、人力資源利用效果等方面的信息。人力資源會計可及時披露企業(yè)人力資源現(xiàn)狀，利用現(xiàn)有信息為企業(yè)管理當局進行人力投資決策和有效管理提供依據(jù)，以為外界投資者預(yù)計、比較、評估企業(yè)的資源狀況及由此帶來的獲利能力，以便作出正確決策提供資料。傳統(tǒng)會計通常將企業(yè)在人力資源上的投資支出作為當期費用人帳，未能將其在受益期內(nèi)合理攤銷，使損益表的凈收益失真。不能提供人力資源投資及其變動情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果、人力資源經(jīng)濟價值等方面的信息，無法滿足人力資源管理和控制的需要。而人力資源會計將這部分投資作為資產(chǎn)入帳，使計算出來的利潤更切實際。而且在發(fā)生裁員和員工流失時，使當期利潤能反映這部分損失，使決策者引起注意。會計電算化的發(fā)展為人力資源會計的應(yīng)用提供了手段，使人力資源會計的實際應(yīng)用成為可能。

篇3

二、水利工程項目全程控制的財務(wù)管理工作

1.工程項目相關(guān)業(yè)務(wù)流程制定

建設(shè)單位為確保全程有效控制整個水利工程項目：一是根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定出水利工程項目詳細的業(yè)務(wù)流程；二是要明確會計控制對水利工程項目的決策、預(yù)算編制、支付價款以及結(jié)算管理等業(yè)務(wù)流程的要求；三是要對工程項目實施過程各個環(huán)節(jié)進行設(shè)置財務(wù)憑證和要點的記錄。

2.工程項目的決策和預(yù)算控制

一是工程項目在決策階段要進行認真的調(diào)研論證，出具項目建議書以及可行性研究報告，財務(wù)管理人員要參與到項目的決策過程中，并在可行性研究報告中要從經(jīng)濟型角度對工程項目進行分析，然后用數(shù)字的形式給出評審意見。同時要對項目相關(guān)決議簽字認可。二是財務(wù)人員要參入水利工程項目的概預(yù)算編制，并對預(yù)算的編制依據(jù)、項目的重點內(nèi)容、工程量計算等工作進行嚴格的審查論證，確保預(yù)算的真實性、準確性以及整體性。

3.控制工程項目價款的支付

一是財務(wù)人員要對工程合同約定的價款支付方式進行審查和論證，便于工程價款的及時支付；二是財務(wù)人員按照合同約定的付款方式、約定價款、工程進度是否符合要求等情況審查核實項目相關(guān)部門提交的付款申請、審批人的批準意見及相應(yīng)的票據(jù)憑證真實合法合規(guī)，只有確認無誤的才能辦理支付價款，以防工程款的冒領(lǐng)和損失。三是對在實際施工過程中發(fā)生的“變更”導(dǎo)致與合同約定的工程量不一致，或者其他原因?qū)е碌母犊罘绞阶兓?，?yīng)當提交相應(yīng)的證明文件和資料，并向財務(wù)部門加以說明，財務(wù)人員經(jīng)過認真核實后確定付款。4.控制工程項目的結(jié)算工程項目竣工后需進行工程的結(jié)算，此時的財務(wù)人員要進行認真審核工程決算。一是研究和審查工程項目決算的依據(jù)，并充分考慮工程項目的完整性和是否完備的結(jié)算所需相關(guān)資料；二是積極與施工單位溝通了解，確定對是否完成竣工清理工作；三是研究分析決算編制的依據(jù)和相關(guān)數(shù)據(jù)是否正確，確保工程價值的真實性。

篇4

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中圖分類號：E232.5文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）

引言企業(yè)并購的動因和作用是促進企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導(dǎo)致長期股權(quán)投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業(yè)會計準則》關(guān)于長期股權(quán)投資差額會計處理原則性規(guī)定及其所適用的指導(dǎo)原則也有著根本區(qū)別。在“收入費用觀”原則指導(dǎo)下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“原準則”或“舊準則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細科目中核算，并以分期方式進行攤銷，攤銷時確認為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續(xù)進行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡要地比較了新舊準則關(guān)于股權(quán)投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進行分析。

一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準則對其會計處理方法回顧

㈠原準則的規(guī)定

股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。

股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認為商譽或負商譽，均有悖于商譽或負商譽的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實是不可避免的。

原準則本著適當簡化原則和便于會計核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費用觀”原則指導(dǎo)下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計量時增加了攤銷工作量。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來期間內(nèi)攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。

事實上，股權(quán)投資差額是對初始投資成本的調(diào)整，當初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本?；诖朔N理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負債予以確認，而應(yīng)將其直接包含在長期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項目，通過調(diào)整，無論是否包含商譽或負商譽，它們的確認已顯得不重要，重要的是長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時仍然應(yīng)當反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨作為資產(chǎn)或負債入賬，則長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。

通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時按照取得股權(quán)時被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定，并對初始成本進行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計算應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發(fā)生的全部對價支出。初始計量時應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資／投資成本”和“長期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個明細科目。

㈡關(guān)于新準則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述

在“資產(chǎn)負債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會計準則——講解》（以下均統(tǒng)一簡稱“新準則”），關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認與調(diào)整的會計處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會計處理是不相同的。

限于篇幅，不對上述會計處理規(guī)定方面的差異進行比較說明，僅引出新準則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實現(xiàn)的控股合并為例進行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤已作為“應(yīng)收股利”單獨確認，合并方為進行合并發(fā)生的有關(guān)費用已按新準則規(guī)定進行了相應(yīng)處理……

二、新準則關(guān)于長期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會計處理原則簡述

㈠《長期股權(quán)投資準則》相關(guān)內(nèi)容

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的：

應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費，于發(fā)生時計入當期損益（借記“管理費用”）。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的：

應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

3.會計政策調(diào)整

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當按照取得子公司經(jīng)評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

㈡《企業(yè)合并準則》關(guān)于同一控制下控股合并會計處理原則性規(guī)定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量；二是合并日合并財務(wù)報表的編制。

1.長期股權(quán)投資的確認和計量

按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.合并日合并財務(wù)報表編制注意事項（僅以資產(chǎn)負債表為例）

為表述之便，以下內(nèi)容在準則講解基礎(chǔ)之上作了適當歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財務(wù)報表準則》要求進行抵消；對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：

⑴確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

⑵確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表：

①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

（注：《企業(yè)會計準則解釋⑸》擬對上述內(nèi)容進行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）

㈢《合并財務(wù)報表準則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）

三、新準則關(guān)于長期股權(quán)投資初始確認、計量時賬務(wù)處理所涉會計科目

㈠“長期股權(quán)投資”科目

本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。

㈡“資本公積”科目

本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借“記長期股權(quán)投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。

㈢“ 盈余公積”科目

本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進行明細核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用盈余公積彌補虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

㈣“利潤分配”科目

本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的余額。本科目應(yīng)當分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。主要財務(wù)處理：經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應(yīng)無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤（或未彌補虧損）。

四、《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規(guī)定

㈠《企業(yè)財務(wù)通則》（國務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)財務(wù)通則》（簡稱“財務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準則”平級，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：

經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的25%為限。企業(yè)增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本，由投資者履行財務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財務(wù)事項和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補的，用以后年度稅后利潤彌補，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當符合國家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應(yīng)當變更注冊資本或者由投資者補足出資……

㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：

《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)財務(wù)準則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：

股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發(fā)行股票）。公司分配當年稅后利潤時，應(yīng)當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。

五、新準則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析

對前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進行全面對比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會計處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：

㈠新準則有關(guān)規(guī)定存在的局限

1.未對法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定

⑴新準則完整意思表達重述：

應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當直接增調(diào)“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項目下的有關(guān)明細（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

⑵重述后新準則完整意思表達存在的三個缺限：

①缺限之一：

當合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進行斷續(xù)調(diào)整時，新準則未對后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。

②缺限之二：

公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。當?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時，新準則未對“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。

③缺限之三：

新準則規(guī)定，在合并日，合并報資產(chǎn)負債表編制時，確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

〔注：《企業(yè)會計準則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。

據(jù)新準則意思表達，當合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負數(shù)）。但新準則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過中原由。

2.長期股權(quán)投資初始確認時所涉四個科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性

除“長期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達為“用盈余公積彌補虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補虧損”，其共同點為“盈余公積可用于彌補虧損”。這樣的意思表達似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。

3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價的企業(yè)控股合并存在的局限問題

⑴新準則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜

在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。

⑵新準則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報表如何處理事宜

新準則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購買作了詳細說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。

㈡新準則有關(guān)規(guī)定可能與財務(wù)準則和公司法的規(guī)定相抵觸

當合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調(diào)整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進行補充調(diào)整，但新準則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%”強制性規(guī)定，換言之，新準則的規(guī)定與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。

雖然《企業(yè)財務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準則在制訂時打了《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》一個“球”。

只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會計準則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續(xù)下去。

六、企業(yè)合并在社會經(jīng)濟中的重要性

《企業(yè)會計準則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會計準則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會計準則體系建設(shè)、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：

“企業(yè)合并準則是一項新準則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。

同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎(chǔ)。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。

劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標準，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經(jīng)濟中應(yīng)具有同等的重要性。

在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強）。這兩個比例的重要程度可見一斑。

劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進來，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠不止186家，按簡單加法計算，其在社會經(jīng)濟中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。

透過財政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國社會經(jīng)濟生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。

七、股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀

如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會計準則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會計準則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。以會計核算實務(wù)處理見長的全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。

這個反差實在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財會工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。

據(jù)不完全統(tǒng)計，部分年度全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理所涉及的知識點作為考點。從應(yīng)試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。

難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點納入有關(guān)考試？

權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學(xué)者們所編寫的新準則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓(xùn)機構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？

筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡單統(tǒng)計，據(jù)不完全統(tǒng)計，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：

同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會計處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計簡表

〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強化習(xí)題等，因時間原因，未統(tǒng)計其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復(fù)例題均重復(fù)計算，借方差額和貸方差額同時出現(xiàn)的例題分別算作一道〕

數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會計準則講解》、全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學(xué)者或民間考試培訓(xùn)機構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。

本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側(cè)面，不難看出，部分高校學(xué)者和民間考試培訓(xùn)機構(gòu)對同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準則講解”、全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。

在“新準則”沒有應(yīng)用范例指導(dǎo)具體實務(wù)操作的情況下。處于學(xué)術(shù)“金字塔”頂端的高校學(xué)者，他們在會計理論應(yīng)用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學(xué)者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？

八、長期股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方

㈠應(yīng)用例題

以下【例－1～3】均引自于某高校學(xué)者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當改動。

1.以支付現(xiàn)金為合并對價方式所取得的長期股權(quán)投資

【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。

本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 5 400 000

資本公積 300 000

未分配利潤 2 300 000

貸：銀行存款 8 000 000

【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過程中發(fā)生審計費用、法律服務(wù)費等直接相關(guān)費用為8萬元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬元）

注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。

⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資500萬

資本公積或留存收益100萬

貸：銀行存款 600萬

⑵ 為時行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用8萬元，應(yīng)直接計入當期損益（管理費用）

借：管理費用 ／ 合并費用8萬

貸：銀行存款8萬

2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權(quán)投資

【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。

則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積100萬元，最后再調(diào)整未分配利潤20萬元。其會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 12 000 000

資本公積1 800 000

盈余公積1 000 000

未分配利潤200 000

貸：股本15 000 000

㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面

1.【例—1】會計處理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會計常理。

當然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準則的規(guī)定。當然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。

A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。

A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資540萬

資本公積10萬 ／ 0 ／ 0

利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬

貸：銀行存款800萬

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，當盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調(diào)整的未分配利潤應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調(diào)整的未分配利潤仍應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導(dǎo)致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。

在合并前，報表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤最差的情況是負260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關(guān)的情況進行適當披露，股東在看不董報表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會遇到一定的麻煩。

②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）

借：銀行存款 800萬

貸：股本／A企業(yè)540萬（按股本面值總額）

資本公積／股本溢價260萬

2.【例—2】會計處理值得商榷的地方

在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬元股權(quán)投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會計信息不充分導(dǎo)致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①合并方A公司的賬務(wù)處理：

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，只能將未分配利潤沖減至負數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：

借：長期股權(quán)投資500萬

利潤分配／未分配利潤100萬

貸：銀行存款 600萬

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，當資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調(diào)整100萬元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業(yè)來講，合并后的未分配利潤賬面為負100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。

②被合并方B公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 600萬

貸：股本／A企業(yè)500萬

資本公積／股本溢價100萬

九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討

同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對價的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)負債、發(fā)行權(quán)益性證券等。

合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。

以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項。

㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并

【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會同意并報經(jīng)有關(guān)部門批準，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業(yè)稅后凈利潤未作分配）。

【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業(yè)合并達到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值700萬元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對價的賬面價值至少是：

設(shè)假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)

即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬元的合并對價才能達到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實施，因為A企業(yè)的實際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達到了實際控制目的，而此時關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個小股東；合并報表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。

結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達到100%的控制權(quán)。

2.被合并方原股東撤資退股

在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實施。

結(jié)論⑵：當且僅當被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達到100%的控制權(quán)。

㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價實施同一控制下企業(yè)合并的，實際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對價的情況類似但又相對復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認的股本溢價遠高于實收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點到為止的方式進行提示，不作深入探討。

十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問題

以《企業(yè)會計準則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達筆者的觀點。

【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬元）

【解析】：

在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續(xù)進行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤進行調(diào)整。本題的難點也是關(guān)鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。

本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。

“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數(shù)時則不能再予調(diào)整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并報表處理注意事項及調(diào)整分錄：

A公司在合并日，通過賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負債表時，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價”明細項目）1200

貸：盈余公積400

未分配利潤800

十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項

《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購買”的會計處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

另外，《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）還同時規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財務(wù)報表的編制”和“每股收益的計算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購買的規(guī)定，在實務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。

單純地從數(shù)學(xué)角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進行深入探討。

十二、結(jié)束語

財政部會計司劉司長的講話強調(diào)：“我國的企業(yè)合并準則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。國際準則只規(guī)定了購買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在我國實務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟環(huán)境，有些企業(yè)合并實例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對其加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的空白，導(dǎo)致會計實務(wù)無章可循。因此，中國準則結(jié)合實際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認、計量和報告。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規(guī)定和實踐將為國際準則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準則在國內(nèi)和國際上的重要性。

既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會計處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會計準則講解》、會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強調(diào)的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。

新準則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業(yè)會計準則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定。以便會計、審計等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運用準則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實務(wù)中誤解準則規(guī)定可能導(dǎo)致的偏差或錯誤。

參考文獻

［1］財政部 . 企業(yè)會計準則2001. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001；7

［2］財政部 . 企業(yè)會計準則2002. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2002；10

［3］財政部 . 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南2006. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006；11

［4］財政部 . 企業(yè)會計準則講解2006. 北京：人民出版社，2007；4

［5］財政部 . 企業(yè)會計準則講解2008. 北京：人民出版社，2008；12