導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務(wù)報表有何作用，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）01-120-01

一、財務(wù)報表分析概念及報表種類

1.醫(yī)院財務(wù)報表分析是根據(jù)醫(yī)院的財務(wù)報表對醫(yī)院整體的經(jīng)營活動、財務(wù)狀況等情況，運(yùn)用一定的財務(wù)分析方法對醫(yī)院的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等作出判斷和評價，客觀評價醫(yī)院的財務(wù)管理水平，揭示存在的問題，提出改進(jìn)的方法，不斷提高財務(wù)管理水平，使醫(yī)院的發(fā)展得到促進(jìn)。

2.根據(jù)《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，財務(wù)報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動情況表等組成。

二、財務(wù)分析的方法

財務(wù)分析的方法一般來說有以下幾種：

1.趨勢分析法。它是幫助預(yù)測醫(yī)院未來的發(fā)展前景，揭示單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果前后變化及其原因，其數(shù)據(jù)是絕對值也可以是百分比數(shù)值。

2.比率分析法。是通過計算各經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的比率，來查找差異的一種方法，它計算出來的數(shù)據(jù)是個相對數(shù)。

3.比較分析法。是把醫(yī)院的實(shí)際數(shù)和預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比，說明醫(yī)院財務(wù)信息的數(shù)量關(guān)系和數(shù)量差異。它可以是本院本期財務(wù)數(shù)與上期財務(wù)數(shù)對比，也可以是醫(yī)院與醫(yī)院之間的對比。

這三種方法都可以對醫(yī)院財務(wù)報表進(jìn)行分析，但比率分析法相對于其他兩種方法來說更加直觀，因此也是財務(wù)報表分析中運(yùn)用較多的一種方法。

三、醫(yī)院財務(wù)報表分析指標(biāo)

醫(yī)院財務(wù)分析指標(biāo)是分析醫(yī)院獲利能力和償債能力的，財務(wù)報表分析指標(biāo)的目的和角度不同設(shè)置的指標(biāo)體系也不同，該體系的構(gòu)建在遵循科學(xué)性、實(shí)用性原則的同時，應(yīng)保證分析工作的客觀性有效性。筆者根據(jù)分析的內(nèi)容總結(jié)出以下幾項指標(biāo)：

1.能力變現(xiàn)指標(biāo)。它反映醫(yī)院近期現(xiàn)金流的狀況，是評價醫(yī)院短期償債能力的指標(biāo)，包括流動比率和速動比率。

（1）流動比率。流動比率=流動資產(chǎn)/流動負(fù)債*100%，該指標(biāo)反映醫(yī)院的短期償還債務(wù)能力大小，流動資金越多，短期債務(wù)越少，償債力就增強(qiáng)，一般說來流動比率在200%左右即可。

（2）速動比率。速動比率=（流動資產(chǎn)-庫存物資-藥品）/流動負(fù)債。該公式把庫存物資和藥品剔除出去，是因為這兩項的變現(xiàn)速度較慢，去除后的結(jié)果更能真實(shí)反映出醫(yī)院短期的償債能力，其比率在100%就行。

2.資產(chǎn)管理指標(biāo)。它是管理資產(chǎn)效率的財務(wù)指標(biāo)，考查有效經(jīng)濟(jì)資源的利用，主要有藥品周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收醫(yī)療周轉(zhuǎn)率。

（1）藥品周轉(zhuǎn)率。藥品周轉(zhuǎn)率=藥品銷售成本/平均藥品庫存成本。在流動資產(chǎn)中，藥品的比重較大，它的周轉(zhuǎn)率反映著存貨的周轉(zhuǎn)速度，占用水平越低，流動性越強(qiáng)，變現(xiàn)速度就越快，同理該指標(biāo)越高則醫(yī)院的資金流動性越強(qiáng)，占用資金水平越低，財務(wù)風(fēng)險就越小。

（2）應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率。應(yīng)收醫(yī)療款周轉(zhuǎn)率=（醫(yī)療收入+藥品收入）/平均應(yīng)收醫(yī)療款。這一指標(biāo)反映了應(yīng)收款在一定時期內(nèi)變現(xiàn)的平均次數(shù)，因為應(yīng)收款占用了醫(yī)院的大量資金，如果縮短收帳的期限，壞帳損失就會減少，所以加快應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率對醫(yī)院的正常運(yùn)行具有重要的意義。

3.獲利能力指標(biāo)。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)者對醫(yī)院的盈利能力是非常關(guān)心和重視的，盈利指標(biāo)主要有：資產(chǎn)凈利率和業(yè)務(wù)收入凈利率。

（1）資產(chǎn)凈利率。資產(chǎn)凈利率=收支結(jié)余/平均資產(chǎn)總額。它反映的是醫(yī)院利用資產(chǎn)后有何成效，用于衡量醫(yī)院獲取利潤的能力。指標(biāo)越高，資金利用效率就越高，表明醫(yī)院在增加收入和節(jié)約資金方面運(yùn)行不錯，反之亦然。

（2）業(yè)務(wù)收入凈利率。業(yè)務(wù)收入凈利率=收支結(jié)余/（醫(yī)療收入+藥品收入）。該數(shù)值是一個百分比，也反映著醫(yī)院獲利能力的高低，指標(biāo)越高，獲利能力越強(qiáng)，是指醫(yī)院每一元錢的業(yè)務(wù)收入帶來凈收益的多少。所以獲利能力不能只光顧收入的絕對數(shù)，同時也應(yīng)看重收入所創(chuàng)造的結(jié)余是多少，這樣才能更準(zhǔn)確地計算出醫(yī)院的盈利水平。

4.長期償債能力指標(biāo)。分析該指標(biāo)的目的是為了預(yù)測醫(yī)院償還長期負(fù)債本金和利息的能力，醫(yī)院中主要涉及的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。

資產(chǎn)負(fù)債率=（負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）*100%。它是衡量醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險的重要指標(biāo)，反映醫(yī)院籌措資金占總資產(chǎn)的比例，其負(fù)債率越高，醫(yī)院的財務(wù)風(fēng)險越大，比值應(yīng)控制在30%以下。當(dāng)然資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)的數(shù)額，在計算時應(yīng)把累計折舊考慮進(jìn)去，這樣計算的結(jié)果會更加客觀真實(shí)，評估的數(shù)據(jù)也會更加的接近實(shí)際。

長期償債能力的指標(biāo)有很多，還包括所有權(quán)益比率、產(chǎn)權(quán)比率等等，但是醫(yī)院財務(wù)具體涉及到的沒有這么多，所以就不再一一敘述。

四、結(jié)論

醫(yī)院財務(wù)報表的分析運(yùn)用到以上幾種財務(wù)指標(biāo)，對醫(yī)院資金的使用率，醫(yī)院預(yù)算計劃的完成，財務(wù)各項規(guī)章制度的落實(shí)起到了非常重要的作用，也為醫(yī)院的決策者提供了有效的科學(xué)依據(jù)。當(dāng)然報表中的數(shù)據(jù)畢竟是個靜態(tài)的數(shù)據(jù)，要想對財務(wù)報表進(jìn)行全面的分析，既可以醫(yī)院內(nèi)縱向相關(guān)指標(biāo)對比，也可以醫(yī)院與醫(yī)院之間橫向?qū)Ρ?，發(fā)現(xiàn)自身的不足，找出差距，制定出一套適合本院穩(wěn)步發(fā)展的綜合性財務(wù)管理方針。

參考文獻(xiàn)：

[1] 戴淑.醫(yī)院財務(wù)分析的內(nèi)容和方法[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010（5）

篇2

一、審計學(xué)教材中的主要順序問題

本文以中國注冊會計師協(xié)會編寫，并由經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版的2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。

(一)注冊會計師審計概論首先就提出注冊會計師審計的起源與發(fā)展問題，而這時初學(xué)者還不知道什么是注冊會計師審計，以及它與政府審計、內(nèi)部審計有何區(qū)別，因此無法理解注冊會計師審計是如何起源并發(fā)展的。筆者建議，先介紹審計的分類，在“注冊會計師審計的發(fā)展”部分到“審計的范圍已擴(kuò)大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以內(nèi)部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應(yīng)統(tǒng)一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎(chǔ)使用抽樣審計”，而這時初學(xué)者還不清楚什么是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計，根本不明白注冊會計師審計是如何發(fā)展的。事實(shí)上會計發(fā)展史和審計發(fā)展史是高級會計的內(nèi)容，對于初學(xué)者很難理解。筆者建議，“注冊會計師審計的起源”部分的內(nèi)容應(yīng)放在前面講，“注冊會計師審計的發(fā)展”部分的內(nèi)容應(yīng)該放在后面講。在“審計方法”部分也講到內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試和抽樣審計，還講到內(nèi)部控制風(fēng)險、審計風(fēng)險。建議將“注冊會計師審計的發(fā)展”部分與“注冊會計師審計的發(fā)展”部分合并。而內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試、抽樣審計都是審計學(xué)中非常重要的概念，在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，應(yīng)該先講。

(二)注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系 “美國審計準(zhǔn)則”部分講到“應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執(zhí)行的測試的性質(zhì)、時間安排及范圍?！贝藭r，初學(xué)者還不清楚為何要了解內(nèi)部控制，也不知道什么是“測試的性質(zhì)”。該部分還講到“應(yīng)通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便為對被審計會計報表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)。”此時，初學(xué)者還沒學(xué)過審計證據(jù)的獲取方法，也不清楚審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。筆者認(rèn)為，審計準(zhǔn)則的概念應(yīng)該先講，但審計準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該在后面講。其實(shí)“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分的內(nèi)容(特別是獨(dú)立性的內(nèi)容)應(yīng)該優(yōu)先講，其他內(nèi)容可以放在后面講。

(三)注冊會計師的法律責(zé)任這部分內(nèi)容中提到了審計程序、審計風(fēng)險、內(nèi)部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計風(fēng)險是審計上非常重要的概念，在很多章節(jié)中都會出現(xiàn)，因此應(yīng)該先講。除此之外，對于這部分中出現(xiàn)的“注冊會計師對會計報表項目的實(shí)質(zhì)性測試，是以內(nèi)部控制的研究與評價為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不健全，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍”的語句，對初學(xué)者來講也是難以理解的，不清楚為什么實(shí)質(zhì)性測試要以內(nèi)部控制的研究與評價為基礎(chǔ)。而教材在“審計范圍”部分才講到實(shí)質(zhì)性測試的概念。另外，在這部分內(nèi)容中，多處提到了審計意見，“如果違法行為對會計報表有嚴(yán)重影響而未做適當(dāng)?shù)臅嬏幚砗团叮詴嫀煈?yīng)發(fā)表保留意見或否定意見”。而這時初學(xué)者還不清楚有哪些類型的審計意見，分別在什么情況下出具何種審計意見。教材“審計計劃、重要性與審計風(fēng)險”部分中也出現(xiàn)了類似的情況。而教材卻將審計意見的有關(guān)內(nèi)容放在了“終結(jié)審計與審計報告”中講。

(四)審計目標(biāo)與審計范圍 “審計過程與審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”部分的內(nèi)容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計范圍”部分講到了控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計程序的分類”部分講，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度?！皩徲嬜C據(jù)與審計工作底稿”中講到審計證據(jù)與固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的關(guān)系。事實(shí)上，這一內(nèi)容難度較大，應(yīng)該放在稍后再講?！皩徲嬜C據(jù)的獲取”部分并沒有把分析性復(fù)核闡述清楚，而是留到“審計計劃、重要性與審計風(fēng)險”再講一次分析性復(fù)核，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度。另外，審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險與審計重要性水平、審計證據(jù)的關(guān)系分散在教材上的不同章節(jié)，給人們的理解帶來很大的困難。

二、審計學(xué)教材中不同的編排順序形式

前面提到的審計學(xué)教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現(xiàn)類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。

首先，由于審計學(xué)這門學(xué)科理論性較強(qiáng)，很多概念不好理解，致使學(xué)生們不清楚究竟應(yīng)該從什么地方開始學(xué)。審計學(xué)學(xué)科的應(yīng)用性也很強(qiáng)。審計學(xué)是一門較實(shí)用的學(xué)科，其與政府工商企業(yè)活動、資本市場以及日常生活均密切相關(guān)(吳琮，2005)。可以結(jié)合實(shí)際案例或舉例的形式，以達(dá)到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統(tǒng)格式，即一開始先介紹概念、定義或性質(zhì)等做法，而是以審計案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內(nèi)容緊密相關(guān)的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學(xué)者感覺審計學(xué)很實(shí)用。其次，在審計學(xué)這門課程中，最早應(yīng)該學(xué)習(xí)的知識點(diǎn)應(yīng)該是：為何需要審計，特別是為何需要注冊會計師審計，審計能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡牡谝徽?審計與審計環(huán)境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計師究竟是干什么的；審計又是什么，接著分析了審計與市場經(jīng)濟(jì)，主要內(nèi)容包括：市場經(jīng)濟(jì)是一個經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任的網(wǎng)絡(luò)，會計是傳遞權(quán)利與責(zé)任信息的工具；審計是保證權(quán)利與責(zé)任信息可靠傳遞的工具；審計對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的作用。

第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計，以及對審計的界定?！罢J(rèn)識財務(wù)報表與財務(wù)報表審計”部分主要包括以下內(nèi)容：認(rèn)識企業(yè)財務(wù)報表；業(yè)務(wù)循環(huán)；財務(wù)報表的使用；財務(wù)報表是管理階層的聲明；財務(wù)報表聲明與查核目標(biāo)；財務(wù)報表常見錯誤及未充分披露事項；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易；查核委任風(fēng)險管理及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。事?shí)上，這一部分外多數(shù)講的都是基礎(chǔ)性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計的作用。筆者認(rèn)為，“教材四”的第一章和第二章應(yīng)該調(diào)換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對審計的經(jīng)濟(jì)需求，解釋信息風(fēng)險產(chǎn)生的原因以及審計在降低信息風(fēng)險方面的重要作用，這有助于人們對審計的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f和理論解釋為什么需要審計師，并介紹了真實(shí)、公允概念。第二章講了審計假設(shè)。

第三，根據(jù)前面的分析，注冊會計師審計的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計關(guān)系”，而很多教材都沒做到這一點(diǎn)。

第四，在講述審計的定義時，如果能進(jìn)行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計的概念，也會有助于后面的學(xué)習(xí)。這一點(diǎn)上，“教材二”安排得比較合適?！敖滩亩钡谝徽聦徲嫷亩x進(jìn)行了深入分析。在闡釋“以查明這

些認(rèn)定與既定的標(biāo)準(zhǔn)之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當(dāng)局認(rèn)定”這一概念。筆者認(rèn)為，這一概念有助于人們對審計的理解，而這一概念不需要以其他知識點(diǎn)為基礎(chǔ)。編者接下來解釋了“既定標(biāo)準(zhǔn)”和“審計證據(jù)”，并指出：“審計人員的主要工作是遵循公認(rèn)審計準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計程序和收集評價審計證據(jù)。審計證據(jù)是用來證實(shí)或證偽被審計組織提出的認(rèn)定的，審計人員必須收集用以支持或否定管理當(dāng)局認(rèn)定的證據(jù)，以確定管理當(dāng)局認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度”，“審計人員形成任何審計結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)”，“在形成審計意見前，審計人員還必須對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行分析評價，以確保審計意見的質(zhì)量”。這樣，就有助于人們對審計的理解，同時也對后面的學(xué)習(xí)有幫助。

第五，除了按審計主體分類外，還可以按其他方式對審計進(jìn)行分類。但在實(shí)際中，絕大部分審計學(xué)教材都是重點(diǎn)講述財務(wù)報表審計。由于財務(wù)報表審計的目的是對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，應(yīng)該早講審計報告和審計意見。這兩個概念在后面的章節(jié)經(jīng)常會出現(xiàn)。但審計報告的責(zé)任段和范圍段涉及到的很多內(nèi)容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲媹蟾娣旁诒容^靠前的位置，說明這幾位作者已經(jīng)考慮到應(yīng)該早些講審計報告的概念和審計意見的類型，但初學(xué)者暫時還理解不了審計報告中的部分內(nèi)容?！敖滩牧钡谌?審計報告)在“偏離無保留意見審計報告的情況”部分講了重要性概念，因為應(yīng)該具體分析被審計會計信息中的錯報是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，審計學(xué)中還有些非常重要的概念，如內(nèi)部控制、審計風(fēng)險、審計重要性水平、審計抽樣、審計獨(dú)立性等。這些概念在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好?！敖滩钠摺钡诙轮v了基本概念，包括勝任能力、獨(dú)立性、風(fēng)險、證據(jù)、重要性、審計判斷等?！敖滩娜?、“教材四”、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計抽樣的內(nèi)容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風(fēng)險，“教材六”將重要性概念放在第二章。

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中國經(jīng)濟(jì)正叩響WTO的大門，企業(yè)管理已踩上網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的門檻兒。全球經(jīng)濟(jì)日益呈現(xiàn)一體化趨勢，企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)與機(jī)會。在以分秒為節(jié)奏、以國際經(jīng)營信息為視野的環(huán)境里，企業(yè)的老板（BOSS）、經(jīng)營者（CEO）、財務(wù)總監(jiān)察院（CFO）、信息主管（GIO）對動蕩的市場變化必須作出快速的反映，對財務(wù)狀況進(jìn)行實(shí)時的監(jiān)控，對新的利潤增長點(diǎn)作出準(zhǔn)確的判斷。只有這樣，他們才能以高超的技藝指引企業(yè)在茫茫的國際商海中劈波斬浪。然而，應(yīng)該作為企業(yè)經(jīng)營決策“航標(biāo)燈”的財務(wù)住處系統(tǒng)由于傳統(tǒng)的財務(wù)軟件本身功能的欠缺和技術(shù)的滯后，其功能和效用日益減弱，急需再造。由于國家會計準(zhǔn)則對計算機(jī)軟件的會計處理沒有作明確規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)軟件如何入賬，從理論到實(shí)務(wù)運(yùn)作都存在著不少問題，本文從目前企業(yè)財務(wù)軟件入賬四方面存在的問題進(jìn)行分析，并提出今后改正的思路。

會計電算化對于提高會計核算的質(zhì)量，促進(jìn)會計職能轉(zhuǎn)變，高效快速提供會計信息都有十分重要的作用。

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我們正處在一個經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時代，競爭、科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化三股力量勢不可當(dāng)?shù)貐R合在一起，新的觀念、新的發(fā)明和新的發(fā)現(xiàn)不斷地改變著世界。財務(wù)報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場的變革，不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式?，F(xiàn)在的財務(wù)報告(最初只是財務(wù)報表)原是工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到20世紀(jì)30年代才在傳統(tǒng)報表的基礎(chǔ)上形成的。財務(wù)報告對市場所起的財務(wù)信息傳遞，幫助投資人進(jìn)行投資決策和促進(jìn)社會資源的有效配置的作用，是很獨(dú)特的，也是不可替代的。但是，今天人類已跨進(jìn)新經(jīng)濟(jì)社會，財務(wù)報告在許多方面顯得越來越不適應(yīng)了。因此，需要對它進(jìn)行重大的改革與創(chuàng)新。以下分幾點(diǎn)來闡述對這個問題的看法。

一、主體邊界的日益模糊給財務(wù)報告的編制帶來的新問題

會計主體規(guī)定了財務(wù)會計所應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容與邊界，即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動。明確了會計主體、企業(yè)向市場傳遞的財務(wù)信息，將嚴(yán)格以各企業(yè)(主體)為邊界，不應(yīng)涉及其他主體的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)。這是保證財務(wù)報告正確性的最基本的條件。

在我國工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大量的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，可以觀察到企業(yè)的存在，因此我國資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)與計量的對象大多是實(shí)體企業(yè)，反映它們在某一特定日期的財務(wù)狀況。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實(shí)的企業(yè)或主體”，其特點(diǎn)是：易于識別且相對穩(wěn)定。但是隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)正以飛快的速度前進(jìn)。知識經(jīng)濟(jì)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或主體串，它們?yōu)榱送瓿赡撤N產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起，分工協(xié)作，共同分擔(dān)利潤和風(fēng)險。一旦任務(wù)完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機(jī)遇、資本、技術(shù)與人才，進(jìn)行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)不易觀察和區(qū)分其主體的邊界，必將給確認(rèn)、計量和報告帶來新的問題。對于這種主體可以針對其特點(diǎn)，設(shè)置準(zhǔn)則，規(guī)定編制特殊的財務(wù)報告，將整個主體串視為一個企業(yè)集團(tuán)，進(jìn)行披露。根據(jù)這種企業(yè)成立、解散時間的不確定性，把財務(wù)報告反映的時間段縮短。在這種情況下，報表使用者必須牢記財務(wù)報告反映的期間是短暫的。

二、貨幣作為計量的標(biāo)準(zhǔn)具有局限性

在我國目前的各種會計報表中，要素均以貨幣作為計量單位。貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。會計要反映價值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計量不可。例如，對資產(chǎn)的定義即為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的、在未來能為企業(yè)帶來利益的經(jīng)濟(jì)資源。然而今天，在新經(jīng)濟(jì)體制下，由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財富與經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后企業(yè)的最重要資源。一批高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻(xiàn)最大。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預(yù)測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務(wù)態(tài)度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風(fēng)險程度，等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣計量的，那么問題就出現(xiàn)了。既然無法用貨幣計量，這些因素應(yīng)該怎樣在報表上披露呢?對這些無法用貨幣計量的因素，可以規(guī)定一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。例如，對專家、技術(shù)人員的評估可以按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標(biāo)志為量度，在報告中給予披露。所以說貨幣作為主要的計量單位但不是唯一的計量單位，才可以全面、完整地揭示企業(yè)的財務(wù)狀況。

三、對無形資產(chǎn)應(yīng)給予披露

在進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于行業(yè)競爭、風(fēng)險加劇以及高科技的發(fā)展，人們對會計信息的期望與要求不斷演變。部分信息使用者認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)報告沒能跟上時代快速變革的步伐，沒能提供有價值的信息，會計信息正在失去相關(guān)性。現(xiàn)在會計報表模式僅把重點(diǎn)放在存貨、廠房、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物性資產(chǎn)上，極少關(guān)注知識產(chǎn)權(quán)、科學(xué)技術(shù)、人力資源等無形資產(chǎn)。而在當(dāng)今的知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在正是這些傳統(tǒng)會計報表上不曾露面的要素。以微軟公司為例，據(jù)美國《商業(yè)周刊》i997年資料顯示，微軟公司的市場價值為1485，9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上是一個實(shí)力雄厚的“航空母艦”，但其資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)總額只有143，87億美元。按照表列數(shù)據(jù)，微軟根本無法列入大型公司的行列，因其只相當(dāng)于美國資產(chǎn)額最高的范尼梅公司資產(chǎn)總額(3510多億美元)的1／25。為什么一個全球公認(rèn)的大公司，其財務(wù)報表卻無法顯示它應(yīng)有的實(shí)力與規(guī)模?原因很簡單，微軟公司最大的財富是它所擁有的大量高科技人才，在傳統(tǒng)會計體制下，投資于人力方面的支出，不管金額多大，一律作為當(dāng)期費(fèi)用，從而導(dǎo)致微軟公司真正的資產(chǎn)大大低估，而費(fèi)用則大幅度提升。這個例子說明，今天，無形資產(chǎn)作為一項重要的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)該被披露，否則，將會在很大程度上影響報表使用者的決策。對于無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量也是現(xiàn)在很多人討論的熱門話題?？偨Y(jié)出來，即設(shè)置有關(guān)無形資產(chǎn)的賬戶，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)評估其價值，對其進(jìn)行系統(tǒng)的、分類的核算。

四、何時編制財務(wù)報告最為恰當(dāng)

篇5

我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則是一個比較龐大的系統(tǒng)，包含1項基本準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南說明。在這三層次的會計準(zhǔn)則體系架構(gòu)中，關(guān)于財務(wù)報告的準(zhǔn)則就有《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》、《現(xiàn)金流量表》、《中期財務(wù)報告》、《關(guān)聯(lián)方披露》、《財務(wù)報表列報》、《合并財務(wù)報表》、《分部報告》、《金融工具列報》等八項。前四項是原來就有的，此次作了重大修改，后四項是此次新增的。這八項關(guān)于財務(wù)報告的具體準(zhǔn)則差不多占了整個具體會計準(zhǔn)則的五分之一，形成了較為規(guī)范完整的財務(wù)報告體系。那么，新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的分析有何影響？新會計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)下，如何理解財務(wù)報告的內(nèi)涵、從而進(jìn)行財務(wù)報告的分析？這是值得大家深入思考的。

一、新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告分析的雙重影響

新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告分析具有雙重影響。一方面，新會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)信息的確認(rèn)、計量和披露提出了更高的要求，為財務(wù)報告分析提供了更多的原材料，比如：《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許開發(fā)支出予以資本化，財務(wù)分析人員因而可以得到上市公司開發(fā)階段的具體數(shù)據(jù)，便于分析科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流，提高這類公司的估值水平；另一方面，因為公允價值計量屬性的引入和公允價值的難以取得，無法杜絕上市公司虛假信息的可能性，這不僅加大了分析難度，同時也有可能使分析結(jié)論的準(zhǔn)確性受到影響。

二、新會計準(zhǔn)則下財務(wù)報告的內(nèi)涵

（一）財務(wù)報告的目標(biāo)是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合

《基本準(zhǔn)則》第四條指出：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是一種雙重的會計目標(biāo)，是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。該目標(biāo)在重視財務(wù)報告保護(hù)投資者利益的同時，強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告決策有用性；在突出財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量的同時，還必須把財務(wù)報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這是一種高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念對財務(wù)報告質(zhì)量的要求。

（二）會計理念的變化導(dǎo)致報表地位的改變

新準(zhǔn)則中的多項準(zhǔn)則，比如：《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項，即：先定義該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，或者說，先確認(rèn)和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。這表明我國的會計理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，從而改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負(fù)債表的理念，更加看重資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財務(wù)狀況。

（三）公允價值計量屬性的引入導(dǎo)致利潤表體現(xiàn)出了全面收益觀

新準(zhǔn)則采用公允價值計量的經(jīng)濟(jì)事項主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等。比如：對于交易性金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照公允價值計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益，并體現(xiàn)在利潤表上，這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。

（四）合并報表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論

《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則對合并報表范圍的確定以控制為基礎(chǔ)，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中把“少數(shù)股東權(quán)益”項目作為所有者權(quán)益的組成部分（原規(guī)定列在負(fù)債與所有者權(quán)益之間）；在合并利潤表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤項目的組成部分，在凈利潤項目下列示（原規(guī)定利潤總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤）。這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權(quán)益、收入和利潤，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有較大的影響。

通過以上闡述，筆者認(rèn)為：依據(jù)不同觀念編制的財務(wù)報告所提供的信息類型及信息含量存在著差別，那么對財務(wù)報告的分析內(nèi)容和方法也應(yīng)該有相應(yīng)的變化。

三、新會計準(zhǔn)則下對財務(wù)報告分析內(nèi)容和方法的思考

新會計準(zhǔn)則下財務(wù)報告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化，新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的分析有雙重影響。相應(yīng)地，對財務(wù)報告分析的部分內(nèi)容和方法應(yīng)該有所變革。

（一）結(jié)合基本面將會計政策選擇分析作為首要分析步驟

會計政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度的安排。新會計準(zhǔn)則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間，公司管理層的會計政策選擇對財務(wù)報告的形成有很大的影響。分析財務(wù)報告時，應(yīng)該結(jié)合宏觀基本面將分析、評價公司會計數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的程度以及執(zhí)行會計政策的正確性作為首要分析步驟，分析公司運(yùn)用會計政策靈活性的性質(zhì)和程度，確定是否調(diào)整財務(wù)報告的會計數(shù)據(jù)，以消除由于采用了不恰當(dāng)?shù)臅嫹椒ǘ斐傻呐で?，為高質(zhì)量的財務(wù)報告分析做好準(zhǔn)備工作。

如何實(shí)施會計政策選擇的分析呢？筆者認(rèn)為最重要的是分析程序，程序如下：1．辨明關(guān)鍵的會計政策；2．評價會計靈活性；3．評價財務(wù)會計戰(zhàn)略；4．評價會計信息披露的質(zhì)量；5．辨明潛在虧損；6．消除會計扭曲。

（二）挖掘新的財務(wù)比率指標(biāo)，增加風(fēng)險管理策略和財務(wù)預(yù)警分析

目前，財務(wù)比率基本上有四種類型：第一種比率概括了公司某一時點(diǎn)財務(wù)狀況的某些方面，是兩個“存量”項目的對比，通常稱為資產(chǎn)負(fù)債表比率；第二種是損益表比率，概括了公司一段時間經(jīng)營成果的某些方面，將利潤表的一個“流量”項目與另一個“流量”項目作比較；第三種比率反映公司的綜合經(jīng)營成果，是將利潤表中的某個“流量”項目與資產(chǎn)負(fù)債表的某個“存量”項目作比較，稱為損益表與資產(chǎn)負(fù)債表比率；第四種是基于現(xiàn)金流量表的比率，特別關(guān)注收益與營業(yè)活動現(xiàn)金流量提供的公司收益質(zhì)量方面的信息。

在新準(zhǔn)則下如何挖掘新的財務(wù)比率指標(biāo)，進(jìn)而通過財務(wù)比率進(jìn)行分析，有待大家的進(jìn)一步思考。比如：《財務(wù)報告列報》準(zhǔn)則中，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為流動資產(chǎn)（負(fù)債）和非流動資產(chǎn)（負(fù)債），并給出了明確的分類標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、應(yīng)收款項以及可供出售的金融資產(chǎn)；企業(yè)的負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。同時《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按公允價值計量（而不是現(xiàn)在采用的成本與市價熟低法），公允價值的變動計入當(dāng)期損益，在利潤表中單獨(dú)列示為“公允價值變動凈收益項目（凈損失以‘－’號填列）”。試想，如果把利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目與“凈利潤”項目作比較，計算出公允價值變動凈利潤率，考察公允價值變動對凈利潤的貢獻(xiàn)，或者把資產(chǎn)負(fù)債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項目與利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目作比較，計算出交易性金融資產(chǎn)公允價值變動率，這些都應(yīng)該是可以的，但是如何判斷指標(biāo)的信息含量呢？這些指標(biāo)是越高越好，還是越低越好？“公允價值變動凈利潤率”越高，代表公允價值對凈利潤的貢獻(xiàn)越大，但同時意味著損益波動性大，市場風(fēng)險高，因為交易性金融資產(chǎn)的公允價值企業(yè)是沒有辦法左右的。交易性金融資產(chǎn)的風(fēng)險管理評價指標(biāo)、管理策略和財務(wù)預(yù)警分析體系還有待大家進(jìn)一步探討。

（三）強(qiáng)調(diào)分部報告在財務(wù)報告分析中的地位和作用

《分部報告》準(zhǔn)則推出后，對分部報告進(jìn)行分析無疑是必要的，但是財務(wù)報告信息使用者，甚至證券分析師對企業(yè)分部報告的分析，如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上，可能就不能滿足需要，甚至得出錯誤的判斷。分部報告分析是一個比較復(fù)雜的過程，對分部的分析主要是為了評價企業(yè)整體的風(fēng)險和報酬，分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外，還應(yīng)結(jié)合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢、區(qū)域經(jīng)濟(jì)條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，甚至國內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素，以確定這些環(huán)境因素對各分部發(fā)展前景及整個企業(yè)的預(yù)期報酬與承擔(dān)的風(fēng)險產(chǎn)生的影響。如何從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而建立盈利預(yù)測模型，對公司業(yè)績進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測來降低投資風(fēng)險，值得大家思考。

（四）關(guān)注合并報表在集團(tuán)財務(wù)管理中的作用

合并會計報表與個別報表相比，在編制基礎(chǔ)、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性，使合并財務(wù)報告的分析有其獨(dú)特之處。比如：一般情況下，一個公司的負(fù)債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔(dān)保而定。但是企業(yè)集團(tuán)在負(fù)債能力上具有杠桿效應(yīng)。這種杠桿效應(yīng)產(chǎn)生控股使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個金字塔式的控制體系，這種一層一層連鎖控股導(dǎo)致多次運(yùn)用同樣的永久資本、同樣的不動產(chǎn)而取得不同的借款，從而導(dǎo)致負(fù)債的可能增加，對其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然，企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報告分析的任務(wù)之一是通過合并報表，結(jié)合對母公司、子公司單個報表的分析，有效利用這種資金金字塔杠桿效應(yīng)，并密切關(guān)注由此可能出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險。因此，就擁有數(shù)家被投資企業(yè)而本身又為經(jīng)營實(shí)體的母公司而言，決策所依據(jù)的會計信息是個別報表還是合并報表？哪些方面的決策依據(jù)合并報表？哪些決策依據(jù)母公司本身的報表？合并報表在集團(tuán)財務(wù)管理中能夠起到哪些作用？以上這些都值得大家深入思考。

（五）突出戰(zhàn)略分析的內(nèi)容和方法

財務(wù)報告分析有其固有的缺陷，何況財務(wù)報告分析僅僅是企業(yè)戰(zhàn)略分析的必要步驟，應(yīng)該在進(jìn)行財務(wù)報告分析的同時，結(jié)合企業(yè)的客戶維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度、企業(yè)成長維度等方面進(jìn)行全方位的、系統(tǒng)的分析，辨明關(guān)鍵動因和商業(yè)風(fēng)險，從而對具有戰(zhàn)略重要性的領(lǐng)域作全方位的思考，以保持經(jīng)營戰(zhàn)略的一致性。

（六）分析方法

篇6

財務(wù)會計是一個人造的、以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。任何系統(tǒng)都有它們的功能(Uctim)。不過人造系統(tǒng)與自然系統(tǒng)有所不同。所有的自然系統(tǒng)雖有功能，但沒有目標(biāo)(jecties)目標(biāo)是人們主觀意志的規(guī)定，而自然系統(tǒng)的運(yùn)行并不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。人造系統(tǒng)則不然任何一個人造系統(tǒng)必然是為了達(dá)到人所預(yù)期的目標(biāo)而設(shè)計的。財務(wù)會計作為人造的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)顯然要求它達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。

 

(一)Littleon關(guān)于會計目標(biāo)的論述早在1953年，ACLittleo在《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中多次闡述會計及其各個組成部分的目標(biāo)。在該書第12章，作者對會計的目標(biāo)作了簡明的概括。他指出：會計的最高目標(biāo)在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個企業(yè)?！边@可以通過一個具有同樣意思的更詳細(xì)的論點(diǎn)來說明：“為了實(shí)現(xiàn)幫助管理當(dāng)局和其他人士了解企業(yè)這一首要目標(biāo)，會計必須對數(shù)據(jù)加以如實(shí)分類，正確地濃縮并充分地報告”②不過，Littleon在這里所闡述的會計目標(biāo)，似乎意猶未盡。因為作者講的“幫助某人”并未點(diǎn)明是哪些人，即數(shù)據(jù)(信息)的使用者是誰?除管理當(dāng)局外，還有哪些其他人士?同時，也未說明他們了解企業(yè)有何目的(這里涉及需要哪些數(shù)據(jù)和信息)?然而，作為一位會計大師，Littleo并不是不了解會計目標(biāo)的終極目的。他在該書12章概括的最高目標(biāo)主要是針對管理當(dāng)局和會計人員來說的。那就是要求他們必須如實(shí)地反映、正確地編制財務(wù)報表，即必須反映一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動及其成果的真實(shí)情況。而他在該書第2章論及會計的基本目的時則十分明確地表示：“會計的首要目標(biāo)(hfPuP〇eOAcounting)是向管理當(dāng)局提供控制(內(nèi)部)言息(otOt〇n)或報告經(jīng)管責(zé)任(twadhP)的信息”

 

20世紀(jì)50年代財務(wù)會計與管理會計的區(qū)分尚不明顯。Littleton在其著作中所指的會計當(dāng)然包括會計的兩大分支。雖然如4此他在該書關(guān)于報告經(jīng)管責(zé)任(現(xiàn)在經(jīng)常稱為受托責(zé)任)的提法已經(jīng)明確了是財務(wù)會計和財務(wù)報告至今仍被公認(rèn)的兩大目標(biāo)之一另一目標(biāo)為“企業(yè)和經(jīng)濟(jì)決策有用性”)Littltm提出的反映受托責(zé)任的目標(biāo)，完全符合他的一貫的會計思想和主張。那就是會計必須如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí);歷史成本是唯一可取的計量屬性;以及通過配比定期決定凈收益并提供可靠的收益表是企業(yè)會計最重要的產(chǎn)品(ThemostmPonamPoductofenteprieeaccountg經(jīng)管責(zé)任即受托責(zé)任被認(rèn)定為會計的目標(biāo)，由來已久，甚至可上溯到簿記時代。但是在一本會計名著中明確而不是含糊地確認(rèn)它是會計的目標(biāo)，在筆者所見到的會計文獻(xiàn)中，Little的《會計理論結(jié)構(gòu)》可能是首次。這里要補(bǔ)充述及的是：20世紀(jì)30年代，美國經(jīng)過1929—1933年的大經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，重建資本市場，得風(fēng)氣之先，美國會計學(xué)會(AAA)率先研宄公司財務(wù)報表的原則。第一份有關(guān)的研宄報告發(fā)表在1936年6月，WAPa〇是主要執(zhí)筆者。以后歷經(jīng)三次修改。從第一次修訂起pao就分道揚(yáng)鐮，不再參予，而同Littletrn合作，根據(jù)他的把會計原則視為一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系的主張，不再闡述準(zhǔn)則本身，而寫出了會計的經(jīng)典名著《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(AnfitoducticnoCoportAccountngStandars1940)。公司財務(wù)報表會計原則的第一次修訂至第三次修訂分別為1941年6月、1948年和1957年?，F(xiàn)將AAA關(guān)于編制公司財務(wù)報表的四份公告和Pa〇n與Littleton合著的y。會計責(zé)任與會計目標(biāo)的含義是十分接近的。在涉及會計責(zé)任的論述時，他們已講到后來成為會計目標(biāo)的兩個重要方面：(難需要會計信息?兩位作者回答：隨著投資者的利益分離和分散，會計的服務(wù)職能也不斷擴(kuò)展，除了為業(yè)主兼經(jīng)營者記錄和報告財務(wù)數(shù)據(jù)，還增加向外部投資者報告信息的職能”(mtodcion’，1940/197QP)“公司最重要的會計責(zé)任不是針對每個企業(yè)的一個或若干個的業(yè)主和經(jīng)營者，而是針對每個經(jīng)營主體的一個或多個的分離的投資者群體或類別”①(“Inoduton”，1940/197QP)(2)這些與業(yè)主分離的投資者群體需要什么信息?該書也有回答：“公司報告呈現(xiàn)出公眾化的特征，會計是表述企業(yè)所有重大財務(wù)事實(shí)的手段(“ntoduto,1940/197QP3P4)公司會計和公司報告是由會計準(zhǔn)則指引的。會計準(zhǔn)則的體系應(yīng)解釋如何提供’公司的財務(wù)狀況(fnanciaipasitim)和公司的經(jīng)營成果(esultsofoperaticn。(“fitoduction’，1940/1970P)而這兩種數(shù)據(jù)正是投資人集團(tuán)所最需要的信息?！比缟纤?，在Pa〇n和Littleton的著作中，講到準(zhǔn)則時實(shí)際上已涉及會計目標(biāo)的內(nèi)容。特別是在該書第二章講述會計的基本概念時，強(qiáng)調(diào)指出：“為了相關(guān)性，準(zhǔn)則必須與會計的目的(heessentialpurposesofaccounting)相關(guān)聯(lián)”(“ntoduction’，194〇八97〇P7)。而且他們提出的會計的目的是對投資人集團(tuán)的決策有用，即決策有用性。可惜在這本會計名著中，未曾對會計“目標(biāo)”(objectivesofacounting)作為一個重要概念展開研宄。

 

再看AAA的四份財務(wù)報表編制原則是否涉及會計的目標(biāo)?應(yīng)當(dāng)說，歷次的原則公告均以編制財務(wù)報表為目的。但面向的對象有所不同。1936年的第一份報告是以債權(quán)人和投資人為對象;1941年的修訂報告則以股東債權(quán)人及社會股東為對象;1948年第二次修訂報告似乎以對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果關(guān)心人士或有興趣者為對象;1957年的第三次修訂報告的對象仍為股東和有關(guān)人士。不過這四份編制財務(wù)報表的原則公告的共同問題是沒有真正研宄會計的目標(biāo)及其有關(guān)的基本概念。它們不過是就原則論原則，而未涉及指引會計原則的若干基本概念其中包括目標(biāo))的探討。這一缺點(diǎn)，Pa1Dn和Littleo已在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》的序言中講得很清楚了。這也是它們兩位不再參予修改財務(wù)報表的原則公告、而另行編制《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》的主要原因。

 

(二)AAA關(guān)于會計目標(biāo)的說明

 

在上列一些會計文獻(xiàn)之后，1966年美國會計學(xué)會(AAA為紀(jì)念成立50周年，組織一個專門委員會，經(jīng)過兩年的研宄，提出了一項具有里程碑性質(zhì)的會計理論綜合報告，即著名的《基本會計理論報告》(ASBAT)該報告首先明確地提出會計的目標(biāo)是：

 

1作出關(guān)于利用有限資源的決策，其中包括重要的決策領(lǐng)域和確定目的與目標(biāo);

 

2有效地管理和控制一個組織內(nèi)的人力和物力資源;

 

3保護(hù)資源并管理其情況;

 

4有利于履行社會職能和社會控制。

 

在上列四項目標(biāo)中，1、2、3是主要的。第1項目標(biāo)實(shí)際上是指資源的優(yōu)化配置和有助于投資人以及其他重要決策人士進(jìn)行有效決策。這一目標(biāo)可以說是“決策有用性”的不同提法，是決策有用性目標(biāo)的最早提出者。第2、3兩項目標(biāo)實(shí)際上是指反映經(jīng)管責(zé)任和受托責(zé)任是針對管理當(dāng)局作為人來說的。第4項目標(biāo)則要求會計承擔(dān)社會經(jīng)管責(zé)任(?caiunctinsandccnrolshatissocial(public)

 

(三)AICPA的努力

 

20世紀(jì)60年代初，AICPA決定研宄公認(rèn)會計原則(GAAP的理論與原則。一方面指定會計原則委員會(APB)制定名為“APBoPinio”作為GAAP另一方面成立會計研宄部(ARD)指定一些學(xué)者專家研宄GAAP所依據(jù)的理論。當(dāng)時，AICPA理事會設(shè)想以會計基本假設(shè)為研究的出發(fā)點(diǎn)，然后推導(dǎo)出廣泛適用的會計原則。

 

1961年和1962年ARD先后出臺了ARSN?1和ARSN?3分別代表基本假設(shè)和基本原則的兩份研宄論文集。然而在1963年，卻遭到APB的否決。兩份文件均運(yùn)用演繹法，但它們都未考慮目標(biāo)在會計理論中的作用。ARSN01和ARSN?3皮否定，說明從“基本假設(shè)指引理論研宄”來評估和發(fā)展GAAI在當(dāng)時行不通。

 

以會計的基本假設(shè)為理論研宄的起點(diǎn)原是AICPA理事會(接受研宄項目委員會的建議)的主張。ARSN01和ARSN03則是按照AIC-PA理事會的意圖進(jìn)行研宄的成果。這兩份會計研宄論文集遭到APB反對后，ACPA理事會卻默不作聲，未對ARS的兩份報告的作者給予支持或進(jìn)行辯護(hù)。這說明，ACPA理事會此時已開始改變了想法。雖然會計基本假設(shè)很重要且環(huán)境是決定會計的客觀存在。但會計作為一個人造信息系統(tǒng)，使用者的目的和用途對研宄會計準(zhǔn)則的理論更為實(shí)用，更符合實(shí)際需要。AICPA默默地轉(zhuǎn)向以會計的目標(biāo)為研宄的起點(diǎn)，可以從1965年5月另一個專門委員會(會計原則委員會)向理事會提出如下的意見并得到AICPA的采納足以證明：

 

這個委員會建議會計理論的研宄應(yīng)要貼近財務(wù)會計實(shí)際的概念問題。它建議：

 

第一，會計理論仍要研宄，但可責(zé)成APB負(fù)責(zé);

 

第二，APB在其研宄報告中應(yīng)當(dāng)盡快陳述：

 

a關(guān)于公開財務(wù)報表的目的(pupoes即目標(biāo)和局限性(milatiGns)

 

b列舉并描述作為會計原則來源的基本概念;

 

篇7

首發(fā)上市， 即首次公開發(fā)行股票并上市（IPO），通常指企業(yè)通過申請一級市場發(fā)行上市， 首次向公眾出售股票， 由私人持有轉(zhuǎn)向公眾持有的過程， 是相對于買殼上市的概念。IPO 過程中發(fā)行人與投資者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱， 引發(fā)了諸多問題，盈余管理即是其中的一個方面。盈余管理是企業(yè)管理層為了最大化企業(yè)及其自身的利益對企業(yè)報告盈余進(jìn)行管理的行為。公司在日常的經(jīng)營過程當(dāng)中，出于再融資、債務(wù)契約、避稅以及政府關(guān)系等動機(jī)，也會進(jìn)行一些盈余管理行為。但有研究表明，IPO過程中企業(yè)為了籌集更多的資金，通常會包裝本公司的會計信息，因此會進(jìn)行更大程度上的盈余管理。很顯然, IPO公司的盈余管理行為會在一定程度上誤導(dǎo)投資者對公司真實(shí)價值的判斷, 并損害投資者的利益。但盈余管理事實(shí)上是一種“合法”的行為，處于“法律的灰色地帶”。IPO過程怎樣對企業(yè)盈余管理行為產(chǎn)生影響，是本文接下來要探討的問題。

一、 IPO盈余管理的動機(jī)分析

IPO企業(yè)進(jìn)行盈余管理的主要動機(jī)，是為了使投資者相信其所作的投資是對其有利的，以便用更高的發(fā)行價格籌集更多的資金。具體來看，可以從三個方面來分析：

(一)管理層利益最大化

現(xiàn)代公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使股東和管理層之間存在一定的利益沖突。為使管理層與股東的利益趨于一致、減少更多的成本，企業(yè)通常會對管理層采取一定的激勵措施。其中，常見的一種激勵方式為股權(quán)激勵，即給予管理者一定股權(quán)或者以股權(quán)為基礎(chǔ)的薪酬。因此，為提高股票期權(quán)的價值或僅僅為了提高自身聲譽(yù)， 管理層存在盈余管理的動機(jī)。在一般的上市公司中， 管理層進(jìn)行盈余管理的目的通常是平滑盈余或虛增盈余， 而在IPO 時則主要是虛增盈余。

(二)原始股東利益最大化

IPO上市后，企業(yè)的會計信息即需按規(guī)定加以披露。相比較新投資者而言，原始股東對企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)環(huán)境、盈利能力都有一個更深的了解。而新投資者只能通過管理層包裝過的會計信息中估計企業(yè)的真實(shí)價值。原始股東為提高發(fā)行價格、募集更多資金以使自身利益最大化，存在通過管理層虛增盈余的動機(jī)。

(三)為使企業(yè)達(dá)到上市的盈余要求

法律上對IPO的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，其中《公司法》、《證券法》有規(guī)定表明，IPO公司必須連續(xù)三年盈利且經(jīng)營業(yè)績比較突出。很多企業(yè)并不能達(dá)到這一要求。因此，為符合這一規(guī)定，企業(yè)有動機(jī)對自身的盈余進(jìn)行管理。實(shí)現(xiàn)這一目的最常見的手段，是對可操縱應(yīng)計利潤進(jìn)行盈余管理。

二、 IPO的盈余管理行為

在IPO過程中，企業(yè)會進(jìn)一步加強(qiáng)盈余管理，這是IPO對企業(yè)盈余管理行為最為明顯的影響。有學(xué)者以可操縱應(yīng)計利潤作為盈余管理的替代變量，考察了IPO 前后的盈余管理行為，得出了以下結(jié)論：公司在IPO 前一年和IPO 當(dāng)年存在顯著大于零的可操縱應(yīng)計利潤，盈余管理在IPO 當(dāng)年達(dá)到最高值，并在IPO 后一年回落至正常水平。因此，在IPO過程中企業(yè)進(jìn)行盈余管理的主要目的是虛增盈余或者說利潤最大化。

那么，企業(yè)具體會從哪些方面，或者說企業(yè)會采取哪些手段來進(jìn)行IPO過程的盈余管理行為呢？這是本文主要要探討的問題：

(一)會計政策、會計估計方面的盈余管理

在IPO過程中，最為淺顯也是最為常用的盈余管理手段，是利用變更會計政策和會計估計進(jìn)行的盈余管理。

1、會計政策變更

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項采用和原來不一樣的會計政策的行為，即由原來的會計政策改用另一種會計政策。常見的與會計政策變更包括發(fā)出存貨成本和非貨幣性資產(chǎn)交換項目計量方法的變更、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)項目后續(xù)計量方法的變更、固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)項目初始計量方法的變更，以及無形資產(chǎn)、收入、合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法的變更等。但企業(yè)要進(jìn)行會計政策變更時，必須是以下兩種情形之一：一是法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；二是會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

2、會計估計變更

另一種較為普遍的手段即會計估計變更，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。常見的會計估計變更有：存貨可變現(xiàn)凈值的確定、固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命與凈殘值的確定、固定資產(chǎn)折舊方法的確定、涉及到公允價值的項目其公允價值的確定等事項的變更。會計估計的情形包括：一是賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；二是取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。

在IPO過程中，這兩種方法最簡單、最普遍，最為常用的方法有：變更折舊方法與折舊年限、變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、變更遞延收益的攤銷時間、變更會計報表合并范圍。但由于這些方法的使用都具有一定的主觀性，且上述論述中不難看出，采用會計政策和會計估計變更的發(fā)式進(jìn)行的盈余管理，有相當(dāng)大的局限性，需要企業(yè)根據(jù)自身情況進(jìn)行估計。所以這兩種方法雖然是企業(yè)進(jìn)行盈余管理最為便捷的手段，但通常在盈余管理中只起到小部分的作用。

(二)關(guān)聯(lián)方交易方面的盈余管理

關(guān)聯(lián)方交易，是指母公司與子公司或控制方與被控制方之間進(jìn)行的交易。關(guān)聯(lián)方交易在合并財務(wù)報表中需進(jìn)行調(diào)整，抵消該種交易產(chǎn)生的內(nèi)部收入和成本，以在合并報表中反應(yīng)整個集團(tuán)對外銷售或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入和成本。但對于母、子公司來說，兩者都是獨(dú)立的法人，即兩個獨(dú)立的會計主體。因此，在母公司出具合并財務(wù)報表時，兩個會計主體也應(yīng)出具單獨(dú)的財務(wù)報表。

而在單獨(dú)的財務(wù)報表中，反應(yīng)的是母公司或子公司自身的收入和成本，包括關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的收入和成本項目。如此，若母公司或子公司進(jìn)行IPO，那么只要對其關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行控制，操縱其收入和成本項目就會變得容易很多。舉個例子說，A公司是B公司的母公司，B公司正在進(jìn)行IPO，若在此期間，B公司為達(dá)到上市的盈余標(biāo)準(zhǔn)，有意與A公司進(jìn)行多次交易，就會導(dǎo)致一個B公司收入虛增、最后使利潤虛增的結(jié)果。

具體來說，在這種盈余管理中常使用的方法有：商品的購銷與勞務(wù)的提供、托管經(jīng)營、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)、實(shí)行資產(chǎn)和債務(wù)重組、債務(wù)擔(dān)保等。由于關(guān)聯(lián)方之間的交易多不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 所以一些公司常會通過同關(guān)聯(lián)企業(yè)之間產(chǎn)品的購銷業(yè)務(wù)與勞務(wù)提供來提高該公司的銷售收入或者降低該公司的生產(chǎn)成本， 提高利潤率，上市公司“制造”利潤也常通過此環(huán)節(jié)。

(三)利用虛擬資產(chǎn)進(jìn)行的盈余管理

虛擬資產(chǎn)，是介于資產(chǎn)與費(fèi)用之間的一個概念， 指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失。常見的虛擬資產(chǎn)項目主要是，由于缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。

通常情況下，資產(chǎn)是以實(shí)物形態(tài)存在的，因此可以通過定期盤點(diǎn)檢查確定其存在性，不易造假。而當(dāng)期費(fèi)用應(yīng)與其相關(guān)的收入吻合，當(dāng)期費(fèi)用必須記入當(dāng)期的賬簿中，不易進(jìn)行盈余管理。相對而言，虛擬資產(chǎn)更具可操作性。通過調(diào)整攤銷額，即可相應(yīng)減少本期應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，提高本期利潤；或者通過減少本期應(yīng)攤銷的損失，提高利潤，達(dá)到盈余管理的目的。

故利用虛擬資產(chǎn)，企業(yè)就可以少攤銷或者不攤銷當(dāng)期的損失。事實(shí)上，這也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來的結(jié)果。

(四)利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行的盈余管理

損益通常包括日常經(jīng)營產(chǎn)生的損益和非日常經(jīng)營事項產(chǎn)生的損益。一般而言，企業(yè)日常經(jīng)營事項產(chǎn)生的損益可大致估計，前后期會計期間會保持一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)，因此不易對其進(jìn)行盈余管理。相對的，非經(jīng)常性損益產(chǎn)生于非日常經(jīng)營事項，其產(chǎn)生具有一定的偶然性，更易對其盈余加以控制，因此對非經(jīng)常性損益的調(diào)整也是盈余管理常用的手段之一。

進(jìn)行非經(jīng)常性損益的盈余管理采用的方法主要有：出售、轉(zhuǎn)讓與置換資產(chǎn)、債務(wù)重組、政府的補(bǔ)貼與減免等等。通過出售、轉(zhuǎn)讓對公司不利的資產(chǎn)或者是用公司的呆滯資產(chǎn)置換其他公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)達(dá)到擺脫窘境、調(diào)整公司結(jié)構(gòu)目的， 從而可以使得公司當(dāng)年扭虧為盈。例如，債務(wù)重組過程中，若公司對其債權(quán)計提充足甚至超額壞賬準(zhǔn)備，就會虛增其債務(wù)重組收益，產(chǎn)生的結(jié)果是虛增利潤。

三、 不同行業(yè)IPO公司盈余管理行為的差異性

上述為IPO過程中普遍采用的盈余管理手段，但在不同的行業(yè)中，IPO的盈余管理手段并不完全相同，盈余管理行為會有不同的側(cè)重點(diǎn)。事實(shí)上，企業(yè)的盈余管理既可能是運(yùn)用線上項目，如轉(zhuǎn)出債務(wù)少計利息以減少財務(wù)費(fèi)用，轉(zhuǎn)出應(yīng)收賬款減少壞賬準(zhǔn)備的計提或直接沖減壞賬準(zhǔn)備以降低管理費(fèi)用，通過固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出等減少費(fèi)用攤銷以增大盈余等方式；也可能是運(yùn)用線下項目，如營業(yè)外收支、投資收益、補(bǔ)貼收入等項目。本文以制造業(yè)和農(nóng)業(yè)兩大行業(yè)為例，分析兩大行業(yè)之間IPO公司盈余管理行為的差異性。

由于制造類和農(nóng)業(yè)類公司都有相當(dāng)大比例的財務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用等線上項目，因此兩大行業(yè)在IPO過程中通過線上項目進(jìn)行盈余管理的可能性都很高。但線下項目更多的是非經(jīng)常性損益，對于非經(jīng)常性損益在總損益中所占比例越高的公司，更易通過線下項目進(jìn)行盈余管理。通常來說，制造類企業(yè)的營業(yè)外收支、投資收益等線下項目所占的比例高于農(nóng)業(yè)類企業(yè)。因此在IPO的過程中，制造業(yè)類上市公司既可能利用線上項目進(jìn)行盈余管理，也可能利用線下項目進(jìn)行盈余管理。而農(nóng)業(yè)類上市公司在IPO 過程中更可能利用線上項目而非線下項目進(jìn)行盈余管理，但農(nóng)業(yè)類上市公司在IPO 后更趨向于進(jìn)行線下項目的盈余管理，以便達(dá)到配股“及格線”。

四、 遏制IPO盈余管理行為的措施

(一)從監(jiān)管部門角度看

首先，監(jiān)管部門應(yīng)發(fā)揮政策引導(dǎo)作用，調(diào)整審批標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格控制創(chuàng)業(yè)板上市條件。創(chuàng)業(yè)板上市公司多是處于成長階段的中小企業(yè)，在審批上市公司上市資格時應(yīng)更多得關(guān)注企業(yè)的成長能力、核心技術(shù)能力，應(yīng)該應(yīng)用綜合的企業(yè)評價體系，而不是單一的利潤指標(biāo)或以利潤指標(biāo)為主導(dǎo)的衡量體系來衡量企業(yè)狀況，引導(dǎo)上市公司關(guān)注企業(yè)成長性而非只專注于盈余的高低，減少公司IPO時為獲得上市資格進(jìn)行盈余管理的傾向。

其次，應(yīng)建立更加嚴(yán)格的信息披露制度，并加強(qiáng)外部審計管理。在上市公司IPO 時，一方面要提高對盈余預(yù)測、關(guān)聯(lián)交易和盈利額等重要信息充分披露的要求，對過度高估收益的公司應(yīng)給予嚴(yán)厲懲罰；另一方面要重視外部審計的作用，完善相關(guān)法律，使其對企業(yè)經(jīng)審計后披露的信息的真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任，提高審計后的財務(wù)報表的可靠性。

最后，應(yīng)不斷完善會計制度，彌補(bǔ)會計制度缺陷。管理當(dāng)局應(yīng)不斷完善相關(guān)制度，在對盈余影響比較大的事項方面，應(yīng)盡量減少會計選擇的自由度，縮減企業(yè)盈余管理的空間，不斷提高會計事項的規(guī)范化，讓每個重要的會計事項都有明確的標(biāo)準(zhǔn)，遏制上市公司的盈余管理行為。

(二)從IPO公司自身角度看

從公司自身的角度看，應(yīng)完善公司的治理結(jié)構(gòu)。我國企業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象是，董事會與經(jīng)理層重疊，且董事會與監(jiān)事會的功能弱化，公司經(jīng)理人實(shí)際上集公司決策、管理、監(jiān)督大權(quán)于一身。

在審計委托人、被審計人與審計機(jī)構(gòu)三者之間的委托關(guān)系中，公司經(jīng)營管理層實(shí)際上由被審計人變成了審計委托人，即由公司經(jīng)理層聘請審計機(jī)構(gòu)來審計自己，并且審計費(fèi)用等事項由公司經(jīng)理層決定。審計人員出于自身利益的考慮，往往受制于經(jīng)理層而協(xié)助其操縱財務(wù)報表，提供虛假信息。因此我國應(yīng)該繼續(xù)加大公司治理的改革力度，優(yōu)化董事會和管理層的行為完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。

總的來看，IPO是企業(yè)進(jìn)行盈余管理行為的主要動機(jī)之一，其在很大程度上促進(jìn)了企業(yè)的盈余管理。因此對于處在“灰色地帶”的盈余管理行為，若要有效遏制其發(fā)生，就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注IPO過程中的企業(yè)，防止其出具不具可信度的財務(wù)報告，誤導(dǎo)投資者的投資方向，擾亂資本市場的運(yùn)行。

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篇8

關(guān)鍵詞：計量 信息披露 校正

在積極的財政政策與寬松的貨幣政策下，我國經(jīng)濟(jì)逐漸擺脫了國際金融危機(jī)的影響，呈現(xiàn)穩(wěn)步增長的趨勢。在經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的過程中全球通脹壓力持續(xù)加大，對我國也造成了不容忽視的影響。2009年以來，CPI和PPI兩個價格指數(shù)環(huán)比都連續(xù)出現(xiàn)上升，通脹預(yù)期顯著增強(qiáng)。在較高的通貨膨脹下，如果企業(yè)仍按照正常經(jīng)濟(jì)模式下的會計程序和方法進(jìn)行核算，定會導(dǎo)致會計信息失真。通貨膨脹實(shí)質(zhì)上是一種貨幣貶值現(xiàn)象，而會計正是用貨幣尺度計量財務(wù)活動的，所以通貨膨脹會對會計信息系統(tǒng)造成一定的影響。筆者試從多個角度進(jìn)行分析，探索校正的對策和方法，使得在通脹的情況下盡可能的提供高質(zhì)量的會計信息。

通貨膨脹對會計信息系統(tǒng)的沖擊

通貨膨脹使幣值穩(wěn)定不變的會計假設(shè)受到?jīng)_擊，按歷史成本計價的會計核算面臨許多問題，其對傳統(tǒng)財務(wù)會計的影響最終表現(xiàn)在資產(chǎn)的計價和收益的確定上。

（一）對應(yīng)收賬款處理的沖擊

現(xiàn)行企業(yè)會計制度對應(yīng)收款項的壞賬損失采用提取壞帳準(zhǔn)備，但由于我國企業(yè)在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時均未考慮通貨膨脹因素，當(dāng)發(fā)生惡性通貨膨脹，帳面上反映的應(yīng)收款項將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價值，而債務(wù)人出于獲取額外利益的考量則有可能盡量推遲付款，這種情況發(fā)展到一定程度后將導(dǎo)致整個社會信用體系發(fā)生崩潰。

（二）對會計報表的沖擊

通貨膨脹下會計報表不能真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。主要表現(xiàn)在：第一，低估了非貨幣性資產(chǎn)的價值；第二，沒有反映貨幣性資產(chǎn)的購買力變動損失和貨幣性負(fù)債的購買力變動收益。通貨膨脹時期，企業(yè)固定金額的貨幣性資產(chǎn)所代表的商品或勞務(wù)的數(shù)量會直接減少，從而產(chǎn)生貨幣購買力損失；相反用貶值的貨幣償還原欠的相同金額的負(fù)債，會產(chǎn)生貨幣購買力收益；第三，高估收益。雖然歷史成本原則強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比，但由于以現(xiàn)時價格計量收入，以歷史成本計量費(fèi)用，此時成本并未真正得到回收，結(jié)果必然高估企業(yè)收益。

（三）對會計信息質(zhì)量的沖擊

通貨膨脹會導(dǎo)致基礎(chǔ)會計數(shù)據(jù)失真，企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、貨幣性債權(quán)（應(yīng)收賬款等）、非貨幣性債務(wù)一般會遭受損失；持有的實(shí)物資產(chǎn)、貨幣性債務(wù)一般會獲得利益；通貨膨脹下會計信息無法反映企業(yè)資本被物價上漲吞噬的情況；由于會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)失真，導(dǎo)致期末編制的財務(wù)報表失真，從而導(dǎo)致依據(jù)財務(wù)報表做出的相關(guān)決策無效。如在通貨膨脹時期，企業(yè)高層管理人員根據(jù)未經(jīng)調(diào)整財務(wù)報表得知，更新固定資產(chǎn)是必要的且其所需資金是足額的。于是，企業(yè)管理層做出添購固定資產(chǎn)的決策，而實(shí)際執(zhí)行時，常常因為實(shí)有資金不足導(dǎo)致決策失敗，或者添購固定資產(chǎn)后造成企業(yè)資金緊張甚至資金鏈斷裂。

通貨膨脹對會計信息系統(tǒng)沖擊的校正對策

（一）對會計要素確認(rèn)計量的校正對策

1.存貨流動計價的后進(jìn)先出法。在通貨膨脹情況下，可對存貨采用指數(shù)調(diào)整法作為重置成本重新計價和進(jìn)行耗用核算，以盡量避免庫存損失；對某些價格變動劇烈的重要存貨資產(chǎn)，還應(yīng)按重估價提取物價變動準(zhǔn)備金，作為避險準(zhǔn)備謹(jǐn)慎地反映當(dāng)期會計利潤，避免企業(yè)利潤的過度分配，維護(hù)投資者、債權(quán)人的長遠(yuǎn)利益，客觀地反映當(dāng)期銷售成本，與當(dāng)期銷售收入配比，滿足會計信息的客觀性要求。

在通貨膨脹情況下，很多國家的稅法都同意企業(yè)的存貨流動采用后進(jìn)先出法計價這樣可以提高當(dāng)期銷貨成本和經(jīng)營費(fèi)用，使企業(yè)計算的凈收益比較符合通貨膨脹條件下的“真實(shí)收益”，有利于避免虛盈實(shí)虧現(xiàn)象。

后進(jìn)先出法在會計使用上是有一定的合理成分的，我國在《新會計準(zhǔn)則》中取消了這種方法，這主要是考慮到企業(yè)在選擇存貨計價方法時，避免企業(yè)在隨意調(diào)整存貨計價的方法來逃避稅金。雖然新企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法，但稅法仍舊允許企業(yè)發(fā)出存貨時采用后進(jìn)先出法確定存貨的成本，但規(guī)定了限制條件，即納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法一致時才可使用。

2.固定資產(chǎn)的計量和折舊計提的方法的選擇。在國家有關(guān)資產(chǎn)評估的法規(guī)、政策的指導(dǎo)下，采用物價指數(shù)法重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法或匯率調(diào)整法等方法對固定資產(chǎn)的價值進(jìn)行重估，作為當(dāng)年調(diào)整的基數(shù)。企業(yè)可根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。其中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法均屬于加速折舊法。在通貨膨脹的情況下，按原規(guī)定幅度計算出來的折舊費(fèi)用，很難表現(xiàn)產(chǎn)品的真正損耗。在固定資產(chǎn)更新時，由于物價上漲，使累計折舊所形成的貨幣沉淀，無論在價值形態(tài)還是實(shí)物形態(tài)上都難以補(bǔ)償原有的固定資產(chǎn)。對此可采用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用合理分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本，使其與實(shí)際消耗的價值水平相當(dāng)。

新的會計準(zhǔn)則中在會計計量基礎(chǔ)中增加了公允價值的標(biāo)準(zhǔn)，在各行業(yè)的折舊處理方法上也在逐漸的趨于公允，采用行業(yè)的公允標(biāo)準(zhǔn)。從折舊年限、折舊殘值率以及由此確定的折舊率都可依據(jù)本企業(yè)行業(yè)特征、折舊現(xiàn)狀以及會計標(biāo)準(zhǔn)確定。公允折舊的標(biāo)準(zhǔn)不僅可以調(diào)整或還原公司歷史真實(shí)利潤，更重要的是為研究人員和投資者在公允會計基礎(chǔ)上預(yù)測公司未來利潤和真實(shí)市場價值提供了便利。

3.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20世紀(jì)90年代初期，我國會計準(zhǔn)則中首次出現(xiàn)對資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值。2006年《新會計準(zhǔn)則》中規(guī)定對于固定資產(chǎn)、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回調(diào)增利潤。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提在一定程度上可沖抵通貨膨脹帶來的資產(chǎn)的貶值。還可采用公允價值來對資產(chǎn)的價值進(jìn)行重新估值。

（二）對會計要素信息的披露校正

會計信息披露是聯(lián)系投資者和企業(yè)及其管理層的重要紐帶。投資者根據(jù)企業(yè)披露的會計信息進(jìn)行投資決策，企業(yè)管理層則通過披露會計信息傳遞企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資源配置和財務(wù)風(fēng)險等信息。

強(qiáng)制性披露是按照公認(rèn)會計原則和其他法律、法規(guī)的要求，必須在財務(wù)報告中披露的內(nèi)容；自愿性披露是公認(rèn)會計原則和其他法律、法規(guī)未作要求，而企業(yè)自愿披露的內(nèi)容。強(qiáng)制性披露針對的是企業(yè)諸如上市公告書、財務(wù)報告之類的"硬信息"；自愿性披露針對的是企業(yè)諸如良好的商業(yè)信譽(yù)、人力資源等"軟信息"，這兩種方式披露的內(nèi)容完全可以有機(jī)地銜接在一起。

會計信息披露應(yīng)把握適度的原則。信息披露過度將導(dǎo)致會計信息過量，增加披露成本；信息披露不足將會導(dǎo)致信息短缺，損害投資者的利益，因此只有適度地披露會計信息，才能真正地保護(hù)投資者的利益和兼顧公平與效率。

（三）其它校正方法

在通貨膨脹下可采用物價變動會計調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表：

1.編制物價變動資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。如果通貨膨脹達(dá)到了兩位數(shù)，在這種條件下可編制物價變動資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。資產(chǎn)負(fù)債表中其資產(chǎn)是按現(xiàn)時市場價格與變現(xiàn)凈額相比較的差額作為基準(zhǔn)價格。變現(xiàn)凈額可采用現(xiàn)時市場價格、估價、個別物價指數(shù)和自制成本來加以確定。

編制利潤表首先在現(xiàn)行會計制度利潤表的基礎(chǔ)上，用利潤扣除利息和稅金，求得利息和稅前營業(yè)利潤。其次用利息和稅前營業(yè)利潤減去主營業(yè)務(wù)成本調(diào)整額、貨幣性流動資金調(diào)整額和折舊調(diào)整額，計算出現(xiàn)時成本營業(yè)利潤。再次用現(xiàn)時成本營業(yè)收益加上財務(wù)杠桿作用調(diào)整額減去利息費(fèi)用，求得現(xiàn)時成本稅前營業(yè)收益。最后用現(xiàn)時成本稅前營業(yè)收益減去利息，計算出現(xiàn)時成本的凈利潤。

2.調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中數(shù)據(jù)。如果通貨膨脹在一位數(shù)， 那么可以在期末，按通貨膨脹率調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的相關(guān)數(shù)據(jù)，并在報表附注中作出解釋，或按通貨膨脹率編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的附表。

3.增加附注資料。當(dāng)前，財務(wù)報告已進(jìn)入“附注時代”。在會計體系發(fā)達(dá)的國家，附注的信息量已大大超過財務(wù)報表本身的內(nèi)容。報表附注己構(gòu)成財務(wù)報表體系十分重要的內(nèi)容。附注對報表信息的可靠性相關(guān)性都有極其重要的影響，己成為使用者正確理解報表的數(shù)據(jù)和判斷報表信息質(zhì)量所不可或缺的組成部分。附注的內(nèi)容可包括：

本年度物價變動幅度，可以用國家的一般物價指數(shù)表示。涉及本企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)項目（產(chǎn)品、原材料、設(shè)備等）價格變動狀況，可以用國家的相關(guān)指數(shù)表示?？鄢飪r上漲因素對本企業(yè)的成本、費(fèi)用、利潤、稅收有何影響。傳統(tǒng)報表與上述數(shù)據(jù)相結(jié)合，對比出不考慮價格變動和考慮價格變動兩種情況下企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

結(jié)論

通貨膨脹現(xiàn)象不僅危及宏觀經(jīng)濟(jì)層面，而且對微觀的企業(yè)會計核算也造成了歪曲性影響，從而影響整個會計信息系統(tǒng)機(jī)制的正常運(yùn)行。通貨膨脹在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時期都有不同程度的體現(xiàn)，國家也在經(jīng)濟(jì)政策中做出對應(yīng)的調(diào)整以緩和通貨膨脹所帶來的沖擊。在會計核算過程中由于通貨膨脹所帶來的會計信息的失真對國家經(jīng)濟(jì)也造成了不同程度的影響，我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中的會計處理方法中也未提及在通貨膨脹下的會計處理可以有哪些選擇或變化，通貨膨脹會計雖然提出了很多解決方案。

但是由于與會計準(zhǔn)則間的脫節(jié)，在實(shí)際應(yīng)用中缺乏可操作性，筆者從多個角度分析了通貨膨脹所造成的對整個會計信息系統(tǒng)的沖擊，主要體現(xiàn)在會計要素、會計報表、會計信息披露等處理環(huán)節(jié)，同時也從這幾個方面提出了相應(yīng)的解決方法，以其能在通貨膨脹的形勢下給企業(yè)在進(jìn)行會計處理時所遇到的問題提出相應(yīng)的參考方案和解決辦法，使得我們的企業(yè)會計準(zhǔn)則在實(shí)際的應(yīng)用過程中能與企業(yè)的實(shí)際情況更接近，會計的核算方法也切實(shí)的為企業(yè)服務(wù)，使企業(yè)無論在什么樣的經(jīng)濟(jì)形勢下都可以有有利于企業(yè)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的適當(dāng)?shù)暮怂惴椒▉磉M(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到利益最大化。

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篇9

在經(jīng)濟(jì)大戰(zhàn)愈演愈烈的今天，我們賴以生存的環(huán)境也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展深受其害，環(huán)保工作一直是各國政府努力的事情，而環(huán)保工作的實(shí)施也是逐漸的在進(jìn)行中。我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求我們建立起環(huán)境會計體系，為社會各方面提供有效信息，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)既快又好的發(fā)展。本文通過對我國當(dāng)前環(huán)境會計信息披露的總體闡述，了解到其中的現(xiàn)狀，對我國環(huán)境會計信息披露提出了建議。

一、環(huán)境會計信息披露的研究過程

1976年Ullmann提供了一個完全針對環(huán)境的模型，即公司環(huán)境會計系統(tǒng)(CEAS)，該模型通過社會影響報告來反映社會效益和社會成本。1986年美國頒布的旨在確定清理受污染土地的財務(wù)責(zé)任的《環(huán)境反映和補(bǔ)償綜合法案》以及《超級基金補(bǔ)償和再授權(quán)法案》。環(huán)境信息披露的增加，促進(jìn)了有關(guān)研究的發(fā)展，主要是針對環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債如何進(jìn)行報告、如何計量企業(yè)環(huán)境業(yè)績等的問題。

國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)：在企業(yè)所提供的對外報告中，公司的環(huán)境影響未得到充分披露，從而使財務(wù)報告的使用者無法將企業(yè)的環(huán)境業(yè)績和財務(wù)業(yè)績聯(lián)系起來。為此ISAR給出了一些建議。1995年通過了《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》，成為環(huán)境財務(wù)報告的第一份國際指南。世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會于2000年提出了生態(tài)效率的概念，以財務(wù)指標(biāo)、生態(tài)影響指標(biāo)來表示，探求將企業(yè)的財務(wù)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績相結(jié)合，規(guī)范企業(yè)對外報告的方式，并在20多家跨國企業(yè)進(jìn)行了試驗。全球報告促進(jìn)會計準(zhǔn)則將環(huán)境報告融入可持續(xù)報告的范疇之中，并于1997年設(shè)計了指導(dǎo)編制可持續(xù)性報告的指南，以探求建立對外報告的通用框架。

二、我國環(huán)境會計信息披露的研究

我國環(huán)境會計信息披露的研究最早是從環(huán)境會計的研究開始的，葛家澍教授和李若山教授1992年首次向國內(nèi)介紹了西方的環(huán)境會計。此后，環(huán)境會計信息披露的研究越來越廣泛，包括對披露現(xiàn)狀、披露必要性、披露內(nèi)容、披露形式以及相關(guān)的建議上的研究，但主要還是集中在披露的內(nèi)容和形式上。

1.披露的現(xiàn)狀

學(xué)者們對我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀都有著較為一致的看法，如林惠忠(2005)認(rèn)為：與發(fā)達(dá)國家企業(yè)相比，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)寥寥無幾；在公布環(huán)境資料方面持低姿態(tài)，公布的環(huán)境資料不全面且可比性差，資料很少定量，且定性信息不附時期。此外，由于看不出花費(fèi)的資金與取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間有何關(guān)系，故而無法評估公司的環(huán)境績效以及公司的環(huán)境活動對財務(wù)成果的影響。環(huán)境會計有關(guān)實(shí)務(wù)在我國企業(yè)界已經(jīng)存在，但是在很大程度上是摸索著開展的。就目前而言，我國環(huán)境會計披露理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)比較明顯。

2.披露的必要性

在環(huán)境會計信息披露的必要性上，學(xué)者們有著一致的看法，如耿建新(2002)等學(xué)者認(rèn)為應(yīng)不斷規(guī)范我國企業(yè)有關(guān)環(huán)境會計信息的披露，以滿足不同利益相關(guān)者的需要。大部分學(xué)者都是從我國的實(shí)際情況出發(fā)，充分分析了我國在環(huán)境會計信息披露方面的不足，并借鑒國外相關(guān)的成功示范，結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上揭示了我國進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的必要性，充分顯示了進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的優(yōu)勢所在。

3.環(huán)境信息披露內(nèi)容

對于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容，孟凡利(1999)認(rèn)為應(yīng)該包括環(huán)境問題的財務(wù)影響和環(huán)境績效兩個方面；耿建新等(2002)認(rèn)為應(yīng)包括環(huán)境問題及其影響、環(huán)境對策方案、在財務(wù)報表及附注中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債；耿春梅認(rèn)為環(huán)境會計信息披露包括環(huán)境會計要素信息和環(huán)境績效信息兩部分；袁廣達(dá)（2004）認(rèn)為應(yīng)包括環(huán)境會計核算信息系統(tǒng)的信息和環(huán)境管理控制信息系統(tǒng)的信息。

4.環(huán)境信息披露的方式及相關(guān)建議

駱良彬(2003)構(gòu)想的環(huán)境會計信息披露的模式包括三部分：簡單模式，應(yīng)用敘述法，在財務(wù)報表附注中以非貨幣性信息、非正規(guī)的形式描述企業(yè)行為對環(huán)境的影響；中級模式，在現(xiàn)有的財務(wù)報表中添加一些新的項目，將與環(huán)境有關(guān)的項目單列出來，以一定的貨幣指標(biāo)反映企業(yè)的環(huán)保情況，其他補(bǔ)充的信息則在附注中說明；高級模式，將環(huán)境報告納入會計報告體系，編制單獨(dú)的環(huán)境報告。郭靜娟(2003)則從環(huán)境會計信息的使用者和披露的目標(biāo)出發(fā)，一方面可以借鑒財務(wù)報告模式的思路；另一方面可編制獨(dú)立的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。還有一些學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)階段的環(huán)境會計的信息披露應(yīng)單獨(dú)的采用非獨(dú)立的補(bǔ)充報告模式。學(xué)者們還認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)突出重視上市公司以及重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露(耿建新等，2005)。

三、對我國環(huán)境會計信息披露的建議

對環(huán)境會計信息披露的研究過程進(jìn)行回顧，縱觀我國當(dāng)前環(huán)境會計信息披露的情況，提出一下建議：

健全法律法規(guī)和有關(guān)制度準(zhǔn)則。以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

加強(qiáng)對環(huán)境會計的監(jiān)督。企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往存在不會全面、如實(shí)地披露對資源環(huán)境的社會責(zé)任履行的可能性。因此，應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，包括行政管理、監(jiān)督和專項環(huán)境審計。

積極促進(jìn)環(huán)境會計的理論研究。盡管目前西方的環(huán)境會計理論還處在初創(chuàng)階段，但不可否認(rèn)其有許多合理可資借鑒的理論。

篇10

審計委員會是公司治理結(jié)構(gòu)中的一項重要制度安排，該制度最早出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代的美國，起源于震驚審計界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財務(wù)報告全國委員會（TreadwayCommission）就審計委員會問題發(fā)表了一份報告，較具體地提出了審計委員會的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會等組織新發(fā)起成立的藍(lán)帶委員會（BlueRibbonCommittee）起草了一份《關(guān)于提高審計委員會效果的報告和建議》，全面擴(kuò)展了審計委員會的功能。安然、世通等一系列財務(wù)造假案后，2002年7月25日美國國會通過的薩班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計委員會的責(zé)任和獨(dú)立性。我國的上市公司雖只有10余年的歷史，但財務(wù)造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍(lán)田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的社會影響。為了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司內(nèi)部審計與外部審計的健康發(fā)展，提高上市公司的會計信息質(zhì)量，2002年1月7日，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》（以下簡稱治理準(zhǔn)則），要求上市公司的董事會設(shè)立審計委員會。上市公司的審計委員會究竟有何功能，現(xiàn)階段如何保障其發(fā)揮應(yīng)有作用？本文擬對此作詳細(xì)探討。

一、上市公司審計委員會的功能

上市公司的審計委員會究竟有哪些功能，自其產(chǎn)生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國家和機(jī)構(gòu)對審計委員會的職責(zé)表述如下：

（一）美國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述

1987年，美國欺詐性財務(wù)報告全國委員會提出審計委員會的主要職責(zé)是：（1）應(yīng)熟悉、關(guān)注并有效地監(jiān)督公司的財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制活動；（2）管理當(dāng)局和審計委員會應(yīng)保證內(nèi)部審計師適當(dāng)?shù)貐⒓诱麄€財務(wù)報告過程的審計，并與注冊會計師進(jìn)行協(xié)調(diào)；（3）應(yīng)具有足夠的財力和權(quán)力來履行職責(zé)，包括進(jìn)行調(diào)查和聘用外部專家的權(quán)力；（4）應(yīng)就管理當(dāng)局對注冊會計師獨(dú)立性的相關(guān)因素進(jìn)行評價，監(jiān)督注冊會計師保持獨(dú)立性；（5）審核擬聘請注冊會計師的管理咨詢計劃；（6）管理當(dāng)局在重大會計問題的處理上應(yīng)聽取審計委員會的意見等。

1993年，美國注冊會計師協(xié)會的公共監(jiān)督委員會提出審計委員會的職責(zé)是：（1）復(fù)核年度財務(wù)報表；（2）與管理當(dāng)局和注冊會計師協(xié)商年度財務(wù)報表事宜；（3）從會計師事務(wù)所獲取注冊會計師應(yīng)遵循的審計準(zhǔn)則的信息；（4）評價財務(wù)報表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評價財務(wù)報表是否遵循了恰當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則。

1999年，藍(lán)帶委員會提出審計委員會的職責(zé)是：（1）監(jiān)督財務(wù)報表，如復(fù)核年度已審財務(wù)報表、中期未審財務(wù)報表及其他財務(wù)報告；（2）保證審計質(zhì)量，包括主持外部審計事務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計；（3）評價內(nèi)部控制，通過對公司內(nèi)部控制制度充分性和有效性的評價，監(jiān)督公司的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

2002年，薩班斯法案提出審計委員會的職責(zé)是：（1）負(fù)責(zé)聘請注冊的會計師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會計師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；（3）可以接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；（4）有權(quán)雇用獨(dú)立的法律顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計委員會的獨(dú)立性，薩班斯法案要求審計委員會的每一位成員應(yīng)是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費(fèi)、顧問費(fèi)或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。

（二）加拿大關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述

1990年，加拿大證券管理局提出審計委員會的職責(zé)是：（1）復(fù)核注冊會計師的審計計劃；（2）檢查有關(guān)重大會計政策的變更、重大風(fēng)險和不確定性、關(guān)鍵的會計估計和判斷；（3）討論協(xié)商審計過程的重要問題；（4）檢查年度財務(wù)報表，詢問管理當(dāng)局各年度間的重大差異；（5）檢查從內(nèi)部審計師和注冊會計師處獲取的管理當(dāng)局聲明及其對內(nèi)部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對策；（6）復(fù)核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計過的和未審計財務(wù)信息；（7）檢查內(nèi)部審計部門的審計依據(jù)；（8）檢查CFO和其他主要財務(wù)官員的聘任。

（三）證監(jiān)會國際組織關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述

證監(jiān)會國際組織（IOSCO）最近提出的審計委員會在監(jiān)督注冊會計師獨(dú)立性方面的職責(zé)是：（1）審計委員會應(yīng)作為與外部審計師溝通的首要代表機(jī)構(gòu)；（2）評價注冊會計師收取的審計費(fèi)用是否足以完成出具審計意見所需的工作；（3）與注冊會計師會談其在審計過程中與管理當(dāng)局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊會計師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊會計師時應(yīng)由審計委員會認(rèn)同其獨(dú)立性；（5）監(jiān)督注冊會計師履行非審計業(yè)務(wù)的計劃和程序；（6）向股東大會報告為保證注冊會計師獨(dú)立性而采取的措施以及非審計服務(wù)合同的內(nèi)容及收費(fèi)情況。

（四）我國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述

我國上市公司治理準(zhǔn)則提出的審計委員會的職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。

可以看出，盡管不同國家和機(jī)構(gòu)對審計委員會功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財務(wù)報表，管理內(nèi)部審計，負(fù)責(zé)與注冊會計師的溝通，審核內(nèi)部控制制度等。與審計委員會制度較發(fā)達(dá)的國家比，我國關(guān)于審計委員會職責(zé)的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計委員會尚處于試運(yùn)行階段，對審計委員會的職責(zé)作如此規(guī)定基本合適。我們認(rèn)為關(guān)鍵問題是在實(shí)務(wù)中怎樣發(fā)揮審計委員會的功能，而不僅僅是一紙空文。

二、如何保障審計委員會發(fā)揮應(yīng)有的功能

（一）確保審計委員會的獨(dú)立性

治理準(zhǔn)則要求上市公司專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計專業(yè)人士。證監(jiān)會2001年8月16日的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》要求，董事會成員中應(yīng)有1/3以上為獨(dú)立董事，我國上市公司董事會的平均人數(shù)約為9.88人，獨(dú)立董事應(yīng)為3～4人。目前存在幾個突出問題：一是獨(dú)立董事“不獨(dú)立”，現(xiàn)行獨(dú)立董事主要是由政府主管部門、董事會或董事長聘任，獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨(dú)立董事不夠獨(dú)立的現(xiàn)象；二是獨(dú)立董事“不懂事”，很多公司聘請獨(dú)立董事時過分看中其名望與社會地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對獨(dú)立董事沒有明確的約束機(jī)制，如誰來監(jiān)督獨(dú)立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)未達(dá)到法定要求，多數(shù)上市公司只有2名獨(dú)立董事。如果專門委員會由3人組成，這2名獨(dú)立董事便是審計、提名、薪酬與考核3個專門委員會的成員和召集人，若專門委員會由5人以上組成，則獨(dú)立董事不可能占多數(shù)。

為此我們建議：（1）成立獨(dú)立董事的職業(yè)組織，制定有關(guān)獨(dú)立董事獨(dú)立性、權(quán)威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標(biāo)準(zhǔn)，凡符合獨(dú)立董事條件的財會、法律、經(jīng)濟(jì)、管理、科技界等專家人士經(jīng)考試或考核加入行業(yè)協(xié)會，接受協(xié)會指導(dǎo)與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨(dú)立董事。（2）強(qiáng)制要求上市公司的獨(dú)立董事達(dá)到法定人數(shù)，確保審計委員會成員中獨(dú)立董事占多數(shù)。（3）完善獨(dú)立董事的約束機(jī)制，獨(dú)立董事應(yīng)一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會的監(jiān)督，行業(yè)組織應(yīng)規(guī)定獨(dú)立董事的年工作時間，并考核其工作業(yè)績。（4）建立獨(dú)立董事的激勵機(jī)制，獨(dú)立董事責(zé)任重大，單是審計委員會成員一職就有諸多職責(zé)，還要負(fù)責(zé)和參與提名、薪酬與考核委員會的事務(wù)，并對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵機(jī)制誰來當(dāng)獨(dú)立董事？必須給獨(dú)立董事合適的待遇使其盡職盡責(zé)工作并有能力應(yīng)對風(fēng)險。

（二）制定規(guī)范的審計委員會章程并保證實(shí)施

上市公司成立審計委員會并配備適當(dāng)?shù)某蓡T后，還必須制定嚴(yán)格、規(guī)范的章程來約束審計委員會的工作。通常審計委員會章程應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）明確人員組成。規(guī)定審計委員會成員人數(shù)及產(chǎn)生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計委員會下應(yīng)設(shè)置日常辦事機(jī)構(gòu)，配備專人負(fù)責(zé)審計委員會日常工作聯(lián)絡(luò)及組織會議等。（2）規(guī)定職責(zé)權(quán)限。上市公司應(yīng)依據(jù)治理準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本公司的實(shí)際情況，具體規(guī)定審計委員會在聘請注冊會計師、監(jiān)督內(nèi)部審計、審核財務(wù)信息、審查內(nèi)部控制制度等方面的權(quán)限和責(zé)任。（3）擬定議事程序。由審計委員會下設(shè)的日常辦事機(jī)構(gòu)做好審計委員會議事的前期準(zhǔn)備，提供公司有關(guān)財務(wù)報告及其他信息披露情況、內(nèi)部審計工作報告、注冊會計師審計業(yè)務(wù)約定書及相關(guān)報告、內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況報告等書面資料，組織召開審計委員會會議，委員對相關(guān)書面資料進(jìn)行評議，并將評議結(jié)果報告董事會。（4）制定議事規(guī)則。確定審計委員會例會次數(shù)及時間安排、臨時會議的召開程序，指定會議主持人，規(guī)定委員到會率、委員表決辦法、相關(guān)人員列席會議方案，明確委員對表決結(jié)果的責(zé)任等。同時必須對審計委員會章程的執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)記錄。

（三）劃清審計委員會與監(jiān)事會在監(jiān)督方面的職責(zé)

治理準(zhǔn)則實(shí)施以前，很多上市公司由監(jiān)事會擔(dān)負(fù)審計委員會的職責(zé)。但由于我國上市公司監(jiān)事會成員大多數(shù)是由主管部門“安排”的，多數(shù)監(jiān)事是年齡偏大、學(xué)歷偏低、缺乏會計或法律工作背景的政工、紀(jì)檢、工會干部，缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。設(shè)立審計委員會后，監(jiān)事會與審計委員會之間存在職責(zé)交叉重疊、劃分不清的現(xiàn)象。即使治理準(zhǔn)則本身，對兩者在監(jiān)督方面的職責(zé)劃分也較模糊。如治理準(zhǔn)則第59條指出監(jiān)事會的主要職責(zé)之一是對公司財務(wù)的合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督。如何監(jiān)督？與內(nèi)部審計是何關(guān)系？與審計委員會是何關(guān)系？沒有明確規(guī)范。我們認(rèn)為應(yīng)由上市公司按照成本效益原則，對審計委員會與監(jiān)事會在財務(wù)信息監(jiān)督方面的職責(zé)進(jìn)行劃分，合理分工，審計委員會履行治理準(zhǔn)則規(guī)定的職責(zé)，監(jiān)事會在增強(qiáng)獨(dú)立性和專業(yè)性的同時，應(yīng)履行審計委員會以外的監(jiān)督職能，包括監(jiān)督管理當(dāng)局執(zhí)行股東大會和董事會決議的情況、執(zhí)行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監(jiān)督的關(guān)系。

（四）明確審計委員會與內(nèi)部審計的關(guān)系

審計委員會制度實(shí)質(zhì)上也是內(nèi)部審計，但從公司整體組織架構(gòu)而言，審計委員會的地位要高于內(nèi)部審計部門。上市公司設(shè)立審計委員會后，內(nèi)部審計部門受審計委員會領(lǐng)導(dǎo)還是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)或是雙重領(lǐng)導(dǎo)？不少人提出內(nèi)部審計應(yīng)由審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)，擺脫總經(jīng)理的控制。但在我國現(xiàn)階段審計委員會人員不到位、功能不健全的情況下，若審計委員會全權(quán)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計部門，可能會使內(nèi)部審計疏于管理，更無法保障其審計效果。為此我們建議內(nèi)部審計部門受審計委員會和總經(jīng)理的雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政上由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，總經(jīng)理負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人事編制；業(yè)務(wù)上由審計委員會監(jiān)督，審計委員會應(yīng)負(fù)責(zé)：（1）招聘內(nèi)部審計人員時的業(yè)務(wù)測試，保證內(nèi)部審計部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經(jīng)理協(xié)商確定內(nèi)部審計人員的報酬與晉升；（3）確定內(nèi)部審計部門的職責(zé)權(quán)限，指導(dǎo)內(nèi)部審計部門制定其工作計劃；（4）監(jiān)督內(nèi)部審計部門的工作程序，保證其按相關(guān)準(zhǔn)則制度進(jìn)行；（5）復(fù)核內(nèi)部審計報告。同時，審計委員會要充分利用內(nèi)部審計部門的工作成果，依賴內(nèi)部審計來完成部分工作職責(zé)。

（五）切實(shí)保證由審計委員會提議選聘或改聘注冊會計師

按照證監(jiān)會的要求，上市公司聘請會計師事務(wù)所須經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，但我國的上市公司因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，如國有股股東在董事會中實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，從而使公司對會計師事務(wù)所的聘任權(quán)完全掌握在管理當(dāng)局手中，被審計者變成了審計委托人，為管理當(dāng)局“購買”注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。有些會計師事務(wù)所堅持準(zhǔn)則，不按公司要求出具指定意見的報告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國目前尚未出臺上市公司審計強(qiáng)制性輪換會計師事務(wù)所的政策，但會計師事務(wù)所的更換比國外頻繁，2002年年度報告審計有113家上市公司更換會計師事務(wù)所。證監(jiān)會指出變更會計師事務(wù)所將受到重點(diǎn)監(jiān)控，中國注冊會計師協(xié)會亦對變更事務(wù)所的審計工作嚴(yán)格重申要求，密切關(guān)注審計變更情況，對異常情況及時給予警示和指導(dǎo)。在美國薩班斯法案規(guī)定會計師事務(wù)所對上市公司提供審計服務(wù)應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制性輪換，其他國家也作出積極響應(yīng)的情況下，我國證監(jiān)會和中注協(xié)所采取的不同政策足以說明我國上市公司變更會計師事務(wù)所確實(shí)存在嚴(yán)重問題。新晨

治理準(zhǔn)則要求由審計委員會提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通，這對遏制上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象將發(fā)揮重大作用，有助于注冊會計師審計意見的獨(dú)立性，從而提高會計信息的披露質(zhì)量。為此，審計委員會應(yīng)履行如下職責(zé)：（1）熟悉行業(yè)組織與監(jiān)管機(jī)構(gòu)對注冊會計師獨(dú)立性的要求，了解會計師事務(wù)所為保證自身獨(dú)立性所采取的措施與政策；（2）了解會計師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，考察執(zhí)行本公司審計業(yè)務(wù)的注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，檢查會計師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會計師事務(wù)所簽定的審計業(yè)務(wù)約定書的性質(zhì)、時間和范圍；（4）了解注冊會計師在審計過程中存在的與公司管理當(dāng)局的分歧，并熟知對這些分歧的處理結(jié)果；（5）定期與聘任的會計師事務(wù)所會談，認(rèn)真聽取注冊會計師提出的有關(guān)管理當(dāng)局提高管理質(zhì)量的建議；（6）認(rèn)真審核管理當(dāng)局解聘會計師事務(wù)所的理由，并與會計師事務(wù)所進(jìn)行溝通；（7）復(fù)核注冊會計師的非審計服務(wù)并確認(rèn)其收費(fèi)情況；（8）定期向董事會報告為保證注冊會計師獨(dú)立性，為提高審計質(zhì)量而采取的措施。同時應(yīng)注意，具有會計專業(yè)背景的獨(dú)立董事，其會計關(guān)系網(wǎng)要比上市公司大得多，由其建議選聘的會計師事務(wù)所獨(dú)立性如何保證？如果獨(dú)立董事本人有“拿人錢財，替人消災(zāi)”的心理，審計委員會將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計委員會成員的獨(dú)立性是發(fā)揮審計委員會功能的核心。

（六）認(rèn)真審查公司的內(nèi)部控制制度，對審核的財務(wù)信息負(fù)應(yīng)有責(zé)任

長期以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)薄弱，管理權(quán)限失控，舞弊行為時有發(fā)生，單位和國家財產(chǎn)受損，給企業(yè)虛假財務(wù)會計報告帶來較大的操作空間。為規(guī)范會計行為，防范經(jīng)營管理風(fēng)險，保護(hù)單位財產(chǎn)的安全和完整，財政部陸續(xù)頒布了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規(guī)范，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計控制提供了綱領(lǐng)性文件。我國內(nèi)部會計控制的基本目標(biāo)之一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實(shí)、完整。但由于上市公司普遍存在所有權(quán)與控制權(quán)合一的現(xiàn)象，控股股東沒有對外提供真實(shí)財務(wù)會計信息的積極動機(jī)，因此內(nèi)部控制在保證財務(wù)報告的可靠性方面的作用減弱，我國發(fā)生的一系列上市公司財務(wù)造假案件中，內(nèi)部會計控制失控問題都很突出。當(dāng)然，形式上完美的內(nèi)部控制制度并不能確保財務(wù)會計信息的真實(shí)。我們知道，安然董事會17名董事中有15名獨(dú)立董事，審計委員會7名成員全是獨(dú)立董事，如此完善的制衡機(jī)制并沒有堵住財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。所以，我國上市公司設(shè)立的審計委員會，應(yīng)在建立和完善內(nèi)部控制制度，并保證其順利實(shí)施方面發(fā)揮切實(shí)的作用。

毫無疑問，審計委員會制度將在改善公司治理結(jié)構(gòu)、提高會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮重大作用，但同時也要看到，“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象不解決，審計委員會的進(jìn)言獻(xiàn)策就難以生效。審計委員會不是萬能的，決不能把應(yīng)由公司董事長、總經(jīng)理承擔(dān)的責(zé)任推給審計委員會。

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