導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的差別，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

隨著2011年的“三公經(jīng)費(fèi)”及2015年10月“天價(jià)U盤”事件的曝出，政府部門財(cái)政資金的使用效率越來越受到社會的關(guān)注，作為反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)如何既能反映政府財(cái)政收支情況，又能反映政府財(cái)政資金的使用效果成了亟待解決的問題。基于政府會計(jì)改革的迫切要求，2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）?！痘緶?zhǔn)則》對政府會計(jì)目標(biāo)、政府會計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會計(jì)要素、政府會計(jì)記賬基礎(chǔ)以及政府會計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了科學(xué)地規(guī)范與統(tǒng)一，從制度層面上保障了政府會計(jì)既能滿足預(yù)算管理的需要，又能達(dá)到績效管理的要求。下面筆者將從預(yù)算管理和績效管理這兩條線出發(fā)，對《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容作簡要解析。

一、預(yù)算管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

政府預(yù)算是政府在每一個(gè)財(cái)政年度的財(cái)政收支安排計(jì)劃，而預(yù)算管理則是反映和監(jiān)督各級政府、各部門以及各單位的財(cái)政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預(yù)算收支的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、會計(jì)核算基礎(chǔ)和會計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的預(yù)算會計(jì)理論體系。

（一）政府預(yù)算會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會計(jì)概念框架的核心，是建立政府會計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，是推行政府會計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)（北京市預(yù)算會計(jì)研究會《政府會計(jì)課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會計(jì)目標(biāo)，才能對政府的公共活動開展有效的會計(jì)工作。根據(jù)社會契約理論，國家權(quán)力來源于公民權(quán)力的讓渡，并且公民是國家財(cái)政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關(guān)系，即政府作為公民權(quán)利與資源的受托人，應(yīng)當(dāng)履行公共受托責(zé)任，公民作為政府財(cái)政資金的供給者，有權(quán)利了解資金的使用情況。政府預(yù)算會計(jì)就是對預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督以解除政府的公共受托責(zé)任。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確規(guī)定，決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。

（二）政府預(yù)算會計(jì)信息質(zhì)量要求

一般地，會計(jì)信息質(zhì)量是評價(jià)會計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)，所以，政府會計(jì)信息質(zhì)量特征要根據(jù)政府會計(jì)目標(biāo)加以確定，才能真實(shí)反映政府會計(jì)信息質(zhì)量（陳志斌，2012）。政府預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)是通過對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行披露以解除政府的公共受托責(zé)任，由于政府掌握著預(yù)算信息披露的主動權(quán)，而公民在獲取信息時(shí)處于弱勢地位，所以政府提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量很容易縱。當(dāng)信息不對稱時(shí)，公民對政府披露的財(cái)務(wù)信息的可信度保持懷疑，在社會輿論的壓力下，政府披露的預(yù)算信息不能只流于形式，應(yīng)當(dāng)更加注重信息的真實(shí)可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責(zé)任。因此政府預(yù)算會計(jì)更加強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。

（三）政府預(yù)算會計(jì)要素

政府會計(jì)要素是對政府會計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基本分類，也是實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容（陳志斌，2012）。財(cái)政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權(quán)利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預(yù)算會計(jì)需對財(cái)政資金的收支進(jìn)行科學(xué)的記錄、計(jì)量和報(bào)告。政府預(yù)算的執(zhí)行主要涉及現(xiàn)金的流動情況，最終形成的決算報(bào)告也是對各會計(jì)主體的實(shí)際現(xiàn)金收支信息的反映。所以預(yù)算會計(jì)要素的設(shè)置要體現(xiàn)各會計(jì)主體在運(yùn)行過程中的實(shí)際現(xiàn)金流動情況，便于控制各會計(jì)主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準(zhǔn)則》在第二章第十八條明確規(guī)定，政府預(yù)算會計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。

（四）政府預(yù)算會計(jì)記賬基礎(chǔ)

記賬基礎(chǔ)是決定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎(chǔ)，主要包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中收付實(shí)現(xiàn)制是將實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金確認(rèn)為本期的收入或支出，不區(qū)分該項(xiàng)收付款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)歸屬期間。因?yàn)檫@項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生，并且占用了與購買該項(xiàng)資產(chǎn)同等的資金量。政府預(yù)算會計(jì)是對政府主體的實(shí)際預(yù)算收支情況進(jìn)行反映和監(jiān)督，主要關(guān)注實(shí)際的現(xiàn)金流動情況，因而只有建立在收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)上，才能達(dá)到預(yù)算管理目的。

因此《基本準(zhǔn)則》在總則第三條中明確規(guī)定，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

（五）決算報(bào)告

政府會計(jì)報(bào)告是政府會計(jì)主體披露其會計(jì)信息的媒介，是利益相關(guān)者了解政府受托責(zé)任履行情況的窗口。政府決算報(bào)告是政府預(yù)算會計(jì)的最終產(chǎn)品，政府預(yù)算會計(jì)對政府經(jīng)濟(jì)活動的過程（預(yù)算收支）和結(jié)果（預(yù)算結(jié)余）信息按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，在確保預(yù)算信息真實(shí)可靠的情況下進(jìn)行記錄和計(jì)量，最后將其以決算報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來，全面反映了政府會計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況。將決算報(bào)告與政府預(yù)算進(jìn)行比較，可以比較計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行的差別，借此來評價(jià)預(yù)算管理的績效，并為下一年的預(yù)算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

“財(cái)務(wù)”中的“財(cái)”指資產(chǎn)，既包括貨幣資金，又包括各種實(shí)物資產(chǎn)，而“物”是指管理、經(jīng)營，即財(cái)務(wù)是對經(jīng)濟(jì)主體的資源進(jìn)行管理和監(jiān)督，并對管理的結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，這就將績效管理的概念引入政府會計(jì)系統(tǒng)中。為了滿足績效管理的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、會計(jì)核算基礎(chǔ)和會計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的財(cái)務(wù)會計(jì)理論體系。

（一）政府財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)主體在管理和經(jīng)營各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的過程中，需要對管理的結(jié)果進(jìn)行績效評價(jià)，從而發(fā)現(xiàn)管理的不足之處，以此提出改進(jìn)措施。政府與公民之間、政府內(nèi)部都存在委托關(guān)系，其中社會公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財(cái)務(wù)信息來評價(jià)政府財(cái)務(wù)資源的利用效率；上級政府為了進(jìn)行業(yè)績考評，需要借下級政府披露的財(cái)務(wù)信息對其財(cái)務(wù)管理的效率作出判斷；財(cái)政部門作為財(cái)政資金的撥付機(jī)構(gòu)，為了考核各級政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表來做出分析和決策。因此，政府財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進(jìn)行Q策的相關(guān)信息。

所以，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確指出：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。

（二）政府財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量要求

政府會計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)致力于為實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，而不同信息使用者利用政府財(cái)務(wù)信息的目的不同，如公民使用政府財(cái)務(wù)報(bào)表是為了評價(jià)政府公共資源的使用與配置情況；上級政府希望借此來評價(jià)和考核下級政府的業(yè)績；監(jiān)督機(jī)構(gòu)利用它是為了評價(jià)政府會計(jì)主體有無違法亂紀(jì)行為等。因而政府財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足他們的不同信息需求，提供與他們進(jìn)行決策相關(guān)的信息。因此，政府財(cái)務(wù)會計(jì)在信息質(zhì)量要求上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，使利益相關(guān)者據(jù)此做出有效決策。

（三）政府財(cái)務(wù)會計(jì)要素

績效管理不僅對我國政府會計(jì)主體的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)也對政府會計(jì)主體的運(yùn)行成本進(jìn)行控制。政府財(cái)務(wù)會計(jì)在對各會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算和監(jiān)督的過程中，既要注重其資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)，從而更好地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，又要關(guān)注其實(shí)際的運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息，從而更好地開展績效評價(jià)工作。

會計(jì)要素可以將政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行清晰地分類，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準(zhǔn)則》在第四章第二十六條中明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)會計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，為全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等奠定了基礎(chǔ)，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)

績效管理要求政府財(cái)務(wù)會計(jì)對政府的資源消耗進(jìn)行全面合理的披露，只有將政府的運(yùn)行成本進(jìn)行完整地確認(rèn)，才能科學(xué)地評價(jià)政府的管理效率。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，政府財(cái)務(wù)會計(jì)以收入和費(fèi)用在其權(quán)利和責(zé)任實(shí)際發(fā)生時(shí)為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也有利于保證資產(chǎn)和負(fù)債的準(zhǔn)確性。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對政府固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這既可以防止高估政府會計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值，又能全面反映政府的運(yùn)行成本，使信息使用者對政府績效作出準(zhǔn)確評價(jià)。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第三條中明確提出：財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會計(jì)的最終產(chǎn)品。為了達(dá)到績效管理目的，政府財(cái)務(wù)會計(jì)加工和輸出的信息應(yīng)既能滿足公民監(jiān)督和評價(jià)政府受托責(zé)任履行情況（資產(chǎn)的配置效率）的需要，又能滿足政府內(nèi)部對財(cái)產(chǎn)使用效率（運(yùn)行成本）進(jìn)行評價(jià)的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財(cái)務(wù)報(bào)表包括反映政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)行情況的收入費(fèi)用表以及揭示政府會計(jì)主體現(xiàn)金流動情況的現(xiàn)金流量表等，另外將一些難以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示，但是又與信息使用者進(jìn)行決策相關(guān)的信息在附注中反映，從而為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供完整的財(cái)務(wù)信息。

三、結(jié)語

《基本準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國政府會計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展，它建立了包括預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的更加全面的政府會計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)既適當(dāng)分離又相互協(xié)調(diào)，兩者在政府會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)要素、會計(jì)核算基礎(chǔ)以及會計(jì)報(bào)告方面適當(dāng)分離，各有側(cè)重點(diǎn)，政府預(yù)算會計(jì)是為預(yù)算管理而服務(wù)，政府財(cái)務(wù)會計(jì)是為績效管理而服務(wù)。同時(shí)兩者又相互協(xié)調(diào)，使得政府會計(jì)既能夠提供反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況的信息，又能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流動情況的信息，從而能夠有效實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任和使用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效決策的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《政府會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》.

篇2

公立醫(yī)院屬于差額撥款的公益性事業(yè)單位，收入來源包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教研收入、其他收入，主要為醫(yī)療收入，財(cái)政補(bǔ)助等收入占比較低。為實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，要求醫(yī)院運(yùn)營過程中兼顧成本效益、運(yùn)營效率。通過分析各項(xiàng)成本占比發(fā)現(xiàn)，人員經(jīng)費(fèi)在成本中所占比重較大，實(shí)行規(guī)范的職工薪酬會計(jì)核算制度，有利于切實(shí)發(fā)揮公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理作用。

一、政府會計(jì)制度下職工薪酬相關(guān)內(nèi)容

新的《政府會計(jì)制度》與原制度相比，在內(nèi)容、形式及報(bào)告口徑方面均發(fā)生了改變。財(cái)務(wù)會計(jì)主要是在特定的時(shí)間范圍進(jìn)行階段性資金投入和回收狀況的反饋，各個(gè)財(cái)務(wù)項(xiàng)目需要依據(jù)實(shí)際工作內(nèi)容進(jìn)行確定；預(yù)算會計(jì)則是以單位資金收取和支付的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，更注重對不同種類資金信息的整理，繼而反映單位實(shí)際的資金收支執(zhí)行情況。新的《政府會計(jì)制度》首次提出會計(jì)核算“平行記賬”的概念。根據(jù)編制要求，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，既要編制財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，又要編制預(yù)算會計(jì)分錄。（一）涉及的財(cái)務(wù)會計(jì)科目。薪酬管理工作中的財(cái)務(wù)會計(jì)部分，以薪酬業(yè)務(wù)范圍為管理核心，其主要內(nèi)容包括“單位管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”及“其他應(yīng)交稅費(fèi)”等。跟原制度相比不同的是取消了“應(yīng)付其他個(gè)人收入”“應(yīng)付工資”等科目，而單獨(dú)設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”科目。該科目用于核算醫(yī)院的各種工資福利支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定按照“基本工資”“國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績效工資）”“改革性補(bǔ)貼”“住房公積金”“基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）”等進(jìn)行明細(xì)分類。（二）涉及的預(yù)算會計(jì)科目。薪酬管理工作中的預(yù)算會計(jì)部分，以資金收支執(zhí)行為重點(diǎn)，其主要內(nèi)容包括“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”等。（三）具體賬務(wù)處理。1.財(cái)務(wù)會計(jì)處理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，職工工資總額基于是否應(yīng)支付及“應(yīng)發(fā)數(shù)”確定，主要會計(jì)分錄時(shí)點(diǎn)為計(jì)提工資、代扣個(gè)人所得稅、住房公積金和基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）、代扣為職工墊付的款項(xiàng)及實(shí)際支付工資和其他代扣款項(xiàng)等。計(jì)提應(yīng)付職工薪酬時(shí)，按照“應(yīng)發(fā)數(shù)”確認(rèn)，通過單位管理、業(yè)務(wù)活動區(qū)分輔助及專業(yè)人員薪酬等業(yè)務(wù)范圍；代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用以及代扣的日常水電、房屋住宿等方面的費(fèi)用時(shí)，均需要通過借記“應(yīng)付職工薪酬-基本工資”相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合性審查與核算，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個(gè)人所得稅”“應(yīng)付職工薪酬-住房公積金/社會保險(xiǎn)費(fèi)”及“其他應(yīng)收款”等相關(guān)科目；實(shí)際繳納住房公積金和基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用、支付工資和其他代扣款項(xiàng)時(shí)，借記該科目，貸記國家財(cái)政管理的“財(cái)政撥款收入”等。2.預(yù)算會計(jì)處理。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，職工薪酬的支出總額按照“實(shí)發(fā)款”為標(biāo)準(zhǔn)。因而職工薪酬款項(xiàng)支付的時(shí)點(diǎn)有多個(gè)，其中包含職工薪資、日常稅務(wù)繳納中的代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用以及其他代扣款項(xiàng)，為了準(zhǔn)確核算預(yù)算會計(jì)分錄具體金額，并簡化預(yù)算會計(jì)核算的復(fù)雜程度，降低實(shí)務(wù)工作量，應(yīng)按照財(cái)務(wù)會計(jì)相同的金額，進(jìn)行賬務(wù)處理，主要預(yù)算分錄，借記“行政支出”或者“事業(yè)支出”等，而貸記部分則包含“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，“資金結(jié)存”等方面。需要特別說明的是，上述預(yù)算會計(jì)分錄，僅適用于1-11月的應(yīng)付職工薪酬業(yè)務(wù)，12月的預(yù)算部分，需要按根據(jù)工資費(fèi)用經(jīng)費(fèi)占比做相應(yīng)的分?jǐn)?，次?月，根據(jù)上年12月數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

二、政府會計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)操作中存在的問題分析

（一）預(yù)算業(yè)務(wù)涵蓋事項(xiàng)不全。新的《政府會計(jì)制度》針對職工薪酬實(shí)際操作和業(yè)務(wù)相關(guān)管理內(nèi)容等方面，進(jìn)行了更加規(guī)范化的指導(dǎo)，但由于醫(yī)院實(shí)際業(yè)務(wù)流程與新制度要求之間依舊存在著一定的差異，其要求不盡一86會計(jì)研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，針對納入部門既要實(shí)行財(cái)務(wù)核算，又需要進(jìn)行預(yù)算性分析，各個(gè)部門領(lǐng)域的管理策略不同，因而根據(jù)醫(yī)院人力資源部門薪酬核算的規(guī)定，進(jìn)行核算的代扣項(xiàng)目未納入部門預(yù)算，但在進(jìn)行實(shí)際付款時(shí)需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，兩種方式存在矛盾。（二）代扣款項(xiàng)時(shí)間點(diǎn)存在差異。從上述列舉的賬務(wù)處理中看出，職工薪酬代扣業(yè)務(wù)是在基本工資中代扣各種款項(xiàng)。而在實(shí)際工作中，事業(yè)單位主要是依靠國家財(cái)政部門給予統(tǒng)一的薪資匹配原則，代扣款項(xiàng)則將在每月按照比例進(jìn)行扣除，在費(fèi)用未到賬前，需由職工任職單位墊付個(gè)人繳納的稅費(fèi)及基礎(chǔ)社會性保障費(fèi)用等，待財(cái)政國庫集中支付款項(xiàng)到賬后，再由單位在發(fā)放績效工資、改革性補(bǔ)貼或獎金中自行選擇如何代扣。

三、政府會計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)探討及建議

篇3

我國政府目前實(shí)行的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映、監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動的專業(yè)會計(jì)。對于反映預(yù)算的收支情況，加強(qiáng)我國公共財(cái)政資金的管理發(fā)揮著十分重要的作用。但由于我國預(yù)算會計(jì)體系的不完善，它僅僅核算和報(bào)告預(yù)算資金運(yùn)動的情況及結(jié)果，反映的是預(yù)算執(zhí)行的受托責(zé)任，這并不是政府受托責(zé)任的全部內(nèi)容。它顯然不夠完整，我國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計(jì)體系。為充分發(fā)揮政府預(yù)算會計(jì)的作用，需要對其體系進(jìn)行進(jìn)一步改革。

 

一、我國預(yù)算會計(jì)體系的現(xiàn)狀和主要特點(diǎn)

 

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)按照行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會計(jì)三大分支分別設(shè)立;會計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，相應(yīng)的會計(jì)平衡等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)” ;在支出口徑上，以撥款數(shù)記為支出數(shù)，即“以撥作支” ;在對預(yù)算外營運(yùn)(資金)的處理上，預(yù)算外資金與預(yù)算內(nèi)資金統(tǒng)一核算，綜合平衡。預(yù)算外資金不是單位的自有資產(chǎn)，必須納入預(yù)算管理，上繳同級財(cái)政專戶，支出由同級財(cái)政專戶按預(yù)算外資金收支計(jì)劃和單位財(cái)務(wù)收支計(jì)劃統(tǒng)籌安排，從財(cái)政專戶中撥出，實(shí)行“收支兩條線”管理;而預(yù)算會計(jì)體系下的會計(jì)報(bào)表則主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等;在會計(jì)基礎(chǔ)與會計(jì)核算原則上，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)體系主要呈現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)：

 

(一)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的基本功能是追蹤預(yù)算執(zhí)行情況，通過追蹤撥款與付款信息來確保政府實(shí)施預(yù)算的能力，會計(jì)核算與預(yù)算之間保持較高程度的一致性，以提供管理者和決策者所需要的有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況的信息。

 

(二)以預(yù)算管理為中心，主要核算、反映和監(jiān)督財(cái)政資金收支活動，它重在反映政府所掌握的財(cái)政資源，而不是經(jīng)濟(jì)資源，只有影響預(yù)算的交易才被記錄，因此政府財(cái)務(wù)會計(jì)也基本等同于預(yù)算會計(jì)，政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)僅限于反映預(yù)算信息，沒有發(fā)揮其反映政府財(cái)務(wù)狀況的作用，造成財(cái)務(wù)信息的缺乏。

 

(三)在會計(jì)核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)的會計(jì)基礎(chǔ)，只是確認(rèn)計(jì)量現(xiàn)金交易，關(guān)注預(yù)算資金的分配和使用，以滿足預(yù)算資金收支管理的需要，不能夠充分完整地核算政府所有的資產(chǎn)和負(fù)債，以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本信息，特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施、文化文物資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)、經(jīng)營性國有資產(chǎn)以及養(yǎng)老金負(fù)債，不能客觀地反映政府公共管理成本。

 

(四)缺乏完整的信息披露與報(bào)告制度，而且對外披露的政府財(cái)務(wù)信息主要是預(yù)算信息，無法提供充分的信息反映其經(jīng)濟(jì)資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

 

結(jié)合我國預(yù)算會計(jì)體系的特點(diǎn)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)我國預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)在會計(jì)核算和信息披露方面存在明顯的缺陷。難以滿足信息使用者有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、制定良好決策以及評估政府受托責(zé)任，評價(jià)政府績效等方面的需要。局限性主要體現(xiàn)在以下幾方面：

 

(一)我國預(yù)算會計(jì)體系按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計(jì)制度，各分支分別核算，相互分裂，缺乏整合，以此為劃分對象存在明顯的局限性。

 

1.以組織類別而非支出的整個(gè)周期為核算對象，因而不能完整地記錄支出周期各階段的交易，無法提供支出周期各階段全面及時(shí)的信息，使得有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評估政府財(cái)政狀況和可持續(xù)性的工作變得十分困難，同時(shí)這也不能確保完整地追蹤財(cái)政資金的來龍去脈。

 

2.以政府或者單位為會計(jì)主體過于籠統(tǒng)，不能對不同來源，不同用途及不同法規(guī)約束的資金分開核算，分別管理，使得?？畹貌坏綄Ｓ?，易出現(xiàn)挪用、擠占專項(xiàng)資金等財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。再次，由于各個(gè)分支采用不同的會計(jì)科目組織會計(jì)核算，使得各分支記錄的會計(jì)信息缺乏可比性和統(tǒng)一口徑。

 

3.在計(jì)量方面，由于核心部門和政府整體無法實(shí)時(shí)掌握付款階段的支出信息，現(xiàn)行總預(yù)算會計(jì)對于多數(shù)支出類別采用“以撥作支”的辦法計(jì)量支出，導(dǎo)致至關(guān)緊要的支出信息以及相關(guān)的其他信息失真。在撥款階段定義支出是不恰當(dāng)?shù)?，撥款既不對?yīng)支出義務(wù)，也不對應(yīng)應(yīng)計(jì)支出或付現(xiàn)支出，這種情況下，記作支出會導(dǎo)致一系列信息失真，并可能對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

 

(二)隨著預(yù)算會計(jì)環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟(jì)對政府資金管理的需要，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)制度在很多方面存在局限性。

 

1.無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債情況。在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只是現(xiàn)金支出的部分，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，使政府的這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，使得政府的債務(wù)情況得不到真實(shí)的反映，產(chǎn)生不良后果。不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向;其次是造成相同會計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任的不相匹配，出現(xiàn)政府代際的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面地評價(jià)和考核政府績效。

 

2.收付實(shí)現(xiàn)制下，資產(chǎn)按照取得時(shí)的費(fèi)用作為支出，即對資產(chǎn)的處理時(shí)費(fèi)用化而非資本化，這不能客觀反映政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi)的成本，無法體現(xiàn)政府部門的績效。

 

3.不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用的核算，不利于提高效率和績效考核。一方面，由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，報(bào)表上無法反映固定資產(chǎn)的凈值，容易造成其賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離。另一方面，如果收益和費(fèi)用的發(fā)生與實(shí)現(xiàn)是在不同的會計(jì)期間，那么收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)記錄的收益和成本情況不能準(zhǔn)確地反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的真實(shí)成果和成本信息。此外，在實(shí)行了政府采購和國庫集中支付制度之后，出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)分離，由于采購貨物的驗(yàn)收、項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在時(shí)點(diǎn)間隔，跨年度采購和支付時(shí)，會出現(xiàn)嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不能真實(shí)反映預(yù)算單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也不能完整、真實(shí)地反映財(cái)政部門的預(yù)算。

 

(三)缺乏完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府財(cái)務(wù)信息披露的形式過于簡單，內(nèi)容不全面，不能全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營狀況。

 

1.從信息披露形式看，政府財(cái)務(wù)信息只是散見于政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告、國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告及政府工作報(bào)告中，披露的信息集中于預(yù)決算信息，能傳達(dá)的財(cái)務(wù)信息非常有限，政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能得到全面的反映。對于內(nèi)部使用者來說，由于缺少資產(chǎn)負(fù)債完整信息，難以對政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)分析，使得財(cái)政政策的選擇和預(yù)算的編制缺乏充分的依據(jù);對于外部使用者來說，政府財(cái)務(wù)信息的傳布過于簡單，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。

 

2.從信息披露內(nèi)容上看，一方面，當(dāng)前預(yù)算報(bào)告中的預(yù)算收支沒有涵蓋全部政府性收支(預(yù)算內(nèi)收支、預(yù)算外收支、制度外收支)，大部分預(yù)算外資金游離于預(yù)算之外，不能對外披露預(yù)算外資金的全貌;制度外收支是各級部門根據(jù)自身需要，自立規(guī)章，自收自支，既不能納入預(yù)算內(nèi)管理，也沒有全國統(tǒng)一頒布的法規(guī)作為依據(jù)，因此無法對外披露。另一方面，我國預(yù)算會計(jì)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，造成整個(gè)會計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，這導(dǎo)致與預(yù)算沒有直接關(guān)系的重要會計(jì)信息被忽視、遺漏，從而增大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。此外，或有負(fù)債、稅收支出等方面的信息也沒有披露。這些情況對于政府財(cái)政的內(nèi)外部管理都有不利影響。

 

二、西方國家政府預(yù)算會計(jì)改革的基本情況和經(jīng)驗(yàn)啟示

 

我國政府預(yù)算會計(jì)的改革涉及到核算基礎(chǔ)、特殊資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告制度以及政府會計(jì)系統(tǒng)的的建立等各個(gè)方面。我國政府的會計(jì)改革應(yīng)借鑒國際方面的經(jīng)驗(yàn)，建立起一套完整完備的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。

 

1.在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度上，安格魯·撒克遜傳統(tǒng)的國家(美國、英國、澳大利亞、加拿大和新西蘭)已經(jīng)引入了較為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)改革。其中，與西方國家的政府會計(jì)改革實(shí)踐相比，在采用應(yīng)計(jì)制方面，我國的政府會計(jì)環(huán)境存在不同之處。其一，西方國家受新公共管理運(yùn)動影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價(jià)，其政府會計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運(yùn)成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價(jià)。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制，現(xiàn)金制相對于應(yīng)計(jì)制能更好地反映預(yù)算控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理重點(diǎn)已經(jīng)由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計(jì)制會計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性?，F(xiàn)金制在核算資金的流入流出方面，更較好地滿足合規(guī)性管理的需求。我國政府預(yù)算會計(jì)體系實(shí)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)展而來的，主要還是服務(wù)于政府預(yù)算，因而不適合徹底的改革，采取漸進(jìn)的方式，應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制相互補(bǔ)充，財(cái)務(wù)與預(yù)算會計(jì)體系相協(xié)調(diào)的美國之路比較符合我國國情。

 

2.在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面，各國差異主要體現(xiàn)在對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和公共支配資產(chǎn)的確認(rèn)，是否進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表和計(jì)提折舊上。澳大利亞和新西蘭等國家對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、公共支配資產(chǎn)和其他類資產(chǎn)不加區(qū)分，要求這些資產(chǎn)都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。而西班牙則認(rèn)為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不滿足資產(chǎn)性質(zhì)。大多數(shù)國家都對有限壽命周期的資產(chǎn)計(jì)提折舊。對我國而言，在資產(chǎn)的確認(rèn)方面，有必要對固定資產(chǎn)的購置成本進(jìn)行資本化，并按照其消耗情況通過分期折舊，以更加準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)的存量變化。而對于難以確認(rèn)估價(jià)的政府資產(chǎn)，如歷史遺跡，軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。

 

3.在財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容方面，在實(shí)行改革的國家中，幾乎所有國家的地方政府都要編制財(cái)務(wù)狀況表和運(yùn)營報(bào)表。但是各國編制的財(cái)務(wù)狀況表和運(yùn)營表披露的信息卻有差別。在已建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國家中，各國采用的財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)基礎(chǔ)也不盡相同。在政府會計(jì)與預(yù)算實(shí)行不同會計(jì)基礎(chǔ)的國家，還包括預(yù)算與財(cái)務(wù)報(bào)表的對應(yīng)調(diào)整表，如美國聯(lián)邦政府整體合并財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)，聯(lián)邦預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)告中包括凈營運(yùn)成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字的對應(yīng)、統(tǒng)一預(yù)算及其他活動現(xiàn)金余額變動表等對應(yīng)調(diào)整的報(bào)表。

 

4.在財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算的關(guān)系方面，在澳大利亞、新西蘭等具有安格魯·撒克遜傳統(tǒng)的國家，預(yù)算與財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)是兩個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，政府會計(jì)主體在財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中編制會計(jì)報(bào)表的同時(shí)還要為證明合規(guī)性而編制預(yù)算報(bào)表。而在美國，預(yù)算系統(tǒng)和會計(jì)系統(tǒng)相互關(guān)聯(lián)，預(yù)算與會計(jì)系統(tǒng)的聯(lián)系以會計(jì)允許預(yù)算監(jiān)督的方式建立起來，預(yù)算信息在獨(dú)立的報(bào)表中列示，會計(jì)準(zhǔn)則不受預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的影響。德國的政府會計(jì)系統(tǒng)仍然局限在對預(yù)算運(yùn)營的記錄上，只有影響預(yù)算的交易才會得到記錄。

 

三、我國預(yù)算會計(jì)改革模式的基本思路

 

我國的預(yù)算會計(jì)改革既要提供完整的財(cái)務(wù)信息，又不能削弱預(yù)算功能，因此，改革必須對混合的會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行功能劃分，基于改革目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化現(xiàn)在的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，并構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，兩種系統(tǒng)發(fā)揮各自優(yōu)勢，相互分離相互協(xié)調(diào)?？梢詮南到y(tǒng)總體構(gòu)架，改革后的會計(jì)主體、會計(jì)對象、會計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)信息披露等方面明確兩種會計(jì)系統(tǒng)的具體改革措施。此外，還要建立并完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以全面反映政府的預(yù)算執(zhí)行信息和整體財(cái)務(wù)狀況。

 

(一)預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)總體構(gòu)架上應(yīng)以預(yù)算管理為目標(biāo)，注意披露預(yù)算各環(huán)節(jié)的信息。預(yù)算會計(jì)要在預(yù)算過程的各個(gè)環(huán)節(jié)上與預(yù)算緊密銜接。在預(yù)算編制與事前報(bào)告過程中，會計(jì)系統(tǒng)要為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息;在預(yù)算執(zhí)行與會計(jì)控制過程中，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對比;事后預(yù)算報(bào)告與評價(jià)過程中，披露實(shí)際執(zhí)行情況與預(yù)算情況的對比信息，以便信息使用者對此作出評價(jià)。新的預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)制定一套適用于所有預(yù)算單位的預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系。會計(jì)對象應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程，未來的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)要由各級財(cái)政部門作為會計(jì)主體，核算預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全部過程。以利于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)核算基礎(chǔ)要結(jié)合當(dāng)前政府會計(jì)環(huán)境和要求，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)仍實(shí)行現(xiàn)金制基礎(chǔ)。

 

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)總體構(gòu)架上應(yīng)以信息使用者為導(dǎo)向，以反映政府受托責(zé)任履行情況為目標(biāo)，反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果，以便公眾評價(jià)政府提供公共服務(wù)和進(jìn)行公共管理的水平。為此，政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)要能全面反映政府提供公共服務(wù)的成本信息，履行債務(wù)的能力，收入與費(fèi)用方面的信息。

 

篇4

（一）單基礎(chǔ)會計(jì)模式如果一個(gè)會計(jì)主體只使用一種會計(jì)基礎(chǔ)、設(shè)置相應(yīng)的一套賬戶進(jìn)行日常賬戶記錄，并編制相應(yīng)基礎(chǔ)的會計(jì)報(bào)表，則稱為單基礎(chǔ)會計(jì)模式。比如我國現(xiàn)行政府會計(jì)采用的就是單基礎(chǔ)會計(jì)模式，即采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常記錄，編制的報(bào)表也同樣是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的、反映預(yù)算收支的收支報(bào)表和資產(chǎn)負(fù)債表。單基礎(chǔ)模式最大的好處是使得政府會計(jì)在會計(jì)、報(bào)告和預(yù)算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，單基礎(chǔ)模式所形成的一套會計(jì)賬戶無法滿足在預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表同時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和反映的情況，比如，向國外的貸款，目前只能在預(yù)算收支表上確認(rèn)支出，卻無法在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)債權(quán)。由于預(yù)算收支表與資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)基礎(chǔ)的一致性，使得無法滿足管理人員對基于修正收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算信息和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息的雙重需要。當(dāng)然，單基礎(chǔ)會計(jì)模式并不是嚴(yán)格意義上的“單基礎(chǔ)”，在現(xiàn)實(shí)生活中一般呈現(xiàn)的是“一種基礎(chǔ)為主、多種基礎(chǔ)并存”的格局。因?yàn)槲覈恼С鰴C(jī)構(gòu)眾多，層次級別也很多，各自的具體情況差別較大。有些領(lǐng)域使用權(quán)責(zé)發(fā)生制較難，有些領(lǐng)域則顯得容易的多。因此，這些并存的不同會計(jì)基礎(chǔ)常常出現(xiàn)在中央政府與地方政府之間，收入確認(rèn)與支出確認(rèn)之間，財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算系統(tǒng)之間等。因此，有學(xué)者建議，我國政府會計(jì)可以在記賬時(shí)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，而在編制報(bào)表時(shí)將報(bào)表調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)表，如同企業(yè)會計(jì)報(bào)表中包括了調(diào)整后的現(xiàn)金流量表一般。但是，收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告，需要相應(yīng)的記錄，或者證據(jù)，這樣做不僅違背了賬表一致的會計(jì)程序，調(diào)整的數(shù)據(jù)是否具有客觀性、真實(shí)性還值得考證。也就是說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上調(diào)整成收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告容易，但反其道行之就比較難了。這種在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上“附加”權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的做法，在根本上采用的還是單基礎(chǔ)會計(jì)模式。因?yàn)樵谶@個(gè)過程當(dāng)中，從計(jì)量、確認(rèn)到報(bào)告始終采用的是一套賬戶，使用的是一種會計(jì)基礎(chǔ)，只是在最后將收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制的報(bào)告而已，這與雙基礎(chǔ)會計(jì)模式還是有本質(zhì)區(qū)別。

（二）雙基礎(chǔ)會計(jì)模式 如果在一個(gè)會計(jì)主體下使用兩種會計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶，并且編制不同會計(jì)基礎(chǔ)的兩套會計(jì)報(bào)表，則稱為雙基礎(chǔ)會計(jì)模式。比如，在近期出臺的高校會計(jì)征求意見稿中，通過設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”、“累計(jì)結(jié)余”四個(gè)預(yù)算會計(jì)科目，與財(cái)務(wù)會計(jì)科目進(jìn)行平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會計(jì)科目最后匯總為預(yù)算收支表，而財(cái)務(wù)方面的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，征求意見稿中，資產(chǎn)負(fù)債表由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”形式改為以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收入支出表也相應(yīng)的改為收入費(fèi)用表，報(bào)告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入和支出，這樣能夠準(zhǔn)確的提供相關(guān)的財(cái)務(wù)和成本信息。由此可見，雙基礎(chǔ)會計(jì)模式最大的優(yōu)點(diǎn)在于克服在單基礎(chǔ)會計(jì)模式下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種會計(jì)信息的混淆；而在這種模式下通過在一個(gè)會計(jì)主體下設(shè)置兩套不同的賬戶、報(bào)告，分別采用不同的會計(jì)基礎(chǔ)，也必然造成一個(gè)會計(jì)主體下兩種不同會計(jì)體系的形成――政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系和預(yù)算會計(jì)體系。近年來，關(guān)于雙基礎(chǔ)模式下會計(jì)體系的劃分的研究越來越多，陳立齊（2004）認(rèn)為，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的加大，難免會導(dǎo)致政府會計(jì)與傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算越來越分離，而這種分離的理論根源在于預(yù)算注重收入和支出的流量，而會計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)和負(fù)債的存量。Christiaens（1999）也認(rèn)為，實(shí)際上會計(jì)系統(tǒng)不應(yīng)該混合，每個(gè)系統(tǒng)的規(guī)則不應(yīng)該主導(dǎo)其他會計(jì)系統(tǒng)。 在“大總分類賬”中，三種會計(jì)系統(tǒng)各自保持各自的規(guī)則， 并滿足不同會計(jì)信息需要，具體如表1所示。張琦（2007）主張，我國未來的政府會計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，但又不能削弱會計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)，將政府會計(jì)系統(tǒng)劃分為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能?？傊?，雙基礎(chǔ)模式在我國政府會計(jì)領(lǐng)域的實(shí)施和發(fā)展是對傳統(tǒng)模式的一種挑戰(zhàn)，這種模式不僅引發(fā)人們對政府會計(jì)體系改革的思考，也引發(fā)了人們對中國未來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考。

二、政府會計(jì)雙基礎(chǔ)模式發(fā)展思考

（一）目前的政府會計(jì)環(huán)境決定了仍應(yīng)夯實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)我國政府會計(jì)面臨的環(huán)境很多，比如財(cái)政管理改革、財(cái)務(wù)壓力、全球改革壓力、制度安排等。其中，財(cái)政管理改革應(yīng)該是我國當(dāng)前最主要、也是最核心的環(huán)境之一。從2000年開始，我國開始陸續(xù)實(shí)行部門預(yù)算、政府采購制度、國庫集中收付制度和政府收支分類改革等。部門預(yù)算的編制模式導(dǎo)致了信息需求的變化，客觀上要求包括收入、支出、債務(wù)發(fā)行和其他信息在內(nèi)的功能強(qiáng)大的政府會計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)；集中性的政府采購改革需要增強(qiáng)支出控制力度，增加采購的透明度、規(guī)范政府及其所屬機(jī)構(gòu)的支出行為；國庫集中收付制度更是需要通過國庫對預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行追蹤和監(jiān)督財(cái)政交易；財(cái)政收支分類改革根據(jù)重新劃分收入和支出，用不同方式、不同側(cè)面對政府收支活動進(jìn)行了清晰的反映，說明了政府資金的來源和用途。這些財(cái)政改革都需要對財(cái)政資金實(shí)行集中管理和控制，強(qiáng)調(diào)對預(yù)算資金的完整、全面的管理，準(zhǔn)確反映政府收支活動的全貌，并了解資金占用和使用情況。盡管采用雙基礎(chǔ)模式將形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的政府財(cái)務(wù)會計(jì)與以收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會計(jì)兩套體系，但這兩套體系的發(fā)展優(yōu)先順序完全取決于我國政府會計(jì)對預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的需求程度。筆者認(rèn)為，目前我國政府會計(jì)改革的源動力主要來自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要，其中，國庫集中收付制度、部門預(yù)算改革、政府收支分類改革和政府采購制度都需要管理部門對政府預(yù)算資金進(jìn)行包括撥款、付款在內(nèi)的監(jiān)管，需要對資金實(shí)行全程性和全面性的追蹤和核算。我國所進(jìn)行的一系列財(cái)政管理改革都顯示了我國政府強(qiáng)調(diào)對資金的集中化控制，最為關(guān)心的是預(yù)算資金的安全，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國政府會計(jì)即使是向雙基礎(chǔ)制發(fā)展，但仍應(yīng)優(yōu)先發(fā)展和著重發(fā)展預(yù)算會計(jì)體系。

（二）形成“兩種會計(jì)基礎(chǔ)為主，各種會計(jì)基礎(chǔ)并存”的格局與單基礎(chǔ)會計(jì)模式一樣，雙基礎(chǔ)會計(jì)模式形成的各自體系中也會存在其他多種會計(jì)基礎(chǔ)并存的格局。比如，在以修正收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會計(jì)體系中需要引入承諾制會計(jì)基礎(chǔ)，以克服收付實(shí)現(xiàn)制所反映的信息“滯后”的缺陷。承諾基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制所采用的“正式的法定責(zé)任”概念不同，其使用的是一種“支出意向”概念，有時(shí)甚至在作出決定或者承諾時(shí)就記錄為支出。根據(jù)這種基礎(chǔ)所記錄的會計(jì)信息雖然比“法定義務(wù)”可靠性上要稍差，但是所記錄的時(shí)間顯然要比權(quán)責(zé)發(fā)生制要早，更比收付實(shí)現(xiàn)制要早。但是，承諾基礎(chǔ)的引入也會給管理當(dāng)局造成困惑。因?yàn)檎块T在承諾購買之初就予以記錄，也就是這筆支出并沒有實(shí)際發(fā)生而使其在會計(jì)中提前“發(fā)生”了，造成實(shí)際支出信息失真的情況。因此，筆者建議，承諾制所反映的“支出”可以在備查賬里進(jìn)行反映，不在預(yù)算支出表里確認(rèn)，而是以披露的方式予以公示。

（三）解決雙基礎(chǔ)模式的協(xié)調(diào)整合與成本問題 雙基礎(chǔ)模式雖然使得收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制彼此獨(dú)立發(fā)展，然而，雙基礎(chǔ)模式畢竟是在一個(gè)會計(jì)主體下進(jìn)行的，兩個(gè)系統(tǒng)之間的會計(jì)信息必然具備可比性。筆者認(rèn)為，雙基礎(chǔ)模式下設(shè)置的收支賬戶的分類方面可以采用統(tǒng)一的財(cái)政收支分類的方式，也就是兩種系統(tǒng)所采用的賬戶分類盡可能保持一致。雙基礎(chǔ)模式的全面應(yīng)用還缺乏理論支持和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，改革過程中還要考慮發(fā)生的成本和可操作問題。但如果兩套賬戶通過電算化程序運(yùn)行將使得會計(jì)人員工作變得輕松。比如，通過計(jì)算機(jī)自動識別哪項(xiàng)交易應(yīng)記入哪個(gè)系統(tǒng)，會計(jì)人員只要輸入會計(jì)分錄，最后自動生成財(cái)務(wù)會計(jì)體系和預(yù)算會計(jì)體系的兩類報(bào)告，同時(shí)滿足使用者對財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息的不同要求。

參考文獻(xiàn)：

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［3］張琦、程曉佳：《政府財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的適度方向與協(xié)調(diào)：一種適合我國的改革路徑》，《會計(jì)研究》2008年第11期。

篇5

廈門大學(xué)李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會計(jì)》中詳細(xì)地介紹了美國非營利組織的會計(jì)改革情況，暗示性地指出預(yù)算會計(jì)的國際化改革趨勢在所難免?；仡櫸覈?0多年的企業(yè)會計(jì)改革，無論從過程還是結(jié)果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實(shí)。當(dāng)然，我們無法從企業(yè)會計(jì)改革的軌跡推斷出預(yù)算會計(jì)改革的路徑，但必須看到，隨著市場的，環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于經(jīng)費(fèi)既不可能也不愿意完全通過國家財(cái)政預(yù)算來解決，同時(shí)由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計(jì)制度的國際間協(xié)調(diào)已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計(jì)體系的演變及其現(xiàn)狀的，探索一些客觀性的東西，為我國高校會計(jì)的改革提供一些借鑒。

一、會計(jì)規(guī)范體系：“雙軌制”的演進(jìn)

美國將大學(xué)分為政府型大學(xué)和非營利性大學(xué)（我們習(xí)慣上稱之為公立大學(xué)和私立大學(xué)），分別適用于不同的會計(jì)規(guī)則。政府型大學(xué)主要由州與地方政府資助，其會計(jì)規(guī)范遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）的公告；非營利性大學(xué)則由政府以外的經(jīng)濟(jì)主體資助，其會計(jì)體系則服從于財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的規(guī)定。美國高校會計(jì)管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉(zhuǎn)變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

1.早期由NACUBO規(guī)范會計(jì)核算的?！叭珖髮Ｔ盒Ｊ聞?wù)官協(xié)會”（NACUBO）是一個(gè)民間的協(xié)會組織，就像美國其他的協(xié)會組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，并形成《高等教育財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告手冊》作為對高校會計(jì)核算的指導(dǎo)和約束。NACUBO的權(quán)威性得到了“美國注冊會計(jì)師協(xié)會”（AICPA）的認(rèn)可，如1973年AICPA的“行業(yè)審計(jì)指南”中，有關(guān)“高校審計(jì)”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內(nèi)容，1974年AICPA的“財(cái)務(wù)狀況報(bào)告（SOP）74-8”中“高校財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告”部分也是按照《手冊》的內(nèi)容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機(jī)構(gòu)，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計(jì)規(guī)范，而僅是在高校范圍內(nèi)對FASB與GASB的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與。

2.FASB與GASB“斗爭”的時(shí)代。FASB成立以后，財(cái)務(wù)會計(jì)基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計(jì)準(zhǔn)則，這其中包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權(quán)它制定以州和地方政府為會計(jì)主體的會計(jì)準(zhǔn)則，公立大學(xué)就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準(zhǔn)則的情況，如下圖：

財(cái)務(wù)會計(jì)基金委員會（FAF）財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）非營利高校（私立）政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）政府主體高校（公立）

GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個(gè)，提出應(yīng)指定一個(gè)單獨(dú)機(jī)構(gòu)來制定大學(xué)（公立和私立）的會計(jì)準(zhǔn)則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會”（GASAC）組成了復(fù)議委員會，預(yù)計(jì)用5年時(shí)間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調(diào)查。在這期間，由于FASB一直沒有關(guān)于非營利組織的會計(jì)準(zhǔn)則，所以兩個(gè)機(jī)構(gòu)沒有形成準(zhǔn)則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當(dāng)年8月FASB了第93號準(zhǔn)則，要求所有的非營利組織（包括高等學(xué)校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計(jì)”不提取折舊。針對這個(gè)問題，GASB立即了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準(zhǔn)則。此時(shí)，F(xiàn)AF的五年調(diào)查還沒有最終結(jié)果。對于GASB的反應(yīng)，F(xiàn)ASB做了讓步，了第99號準(zhǔn)則《非營利組織折舊確認(rèn)的生效日期的推遲》，決定將93號準(zhǔn)則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結(jié)果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權(quán)限定于州與地方政府的會計(jì)主體，包括政府承擔(dān)的高校、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會計(jì)主體制定會計(jì)準(zhǔn)則，包括非營利性大學(xué)和衛(wèi)生保健機(jī)構(gòu)，并建議兩個(gè)委員會相互協(xié)調(diào)，盡量減少相似會計(jì)主體同一事項(xiàng)的差異。

3.兩組織協(xié)調(diào)發(fā)展的時(shí)代。重新確定了職能權(quán)限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準(zhǔn)則時(shí)盡量相互協(xié)調(diào)。1991年，GASB了第15號公告，允許公立高校會計(jì)報(bào)告采用“政府模式”或者“高校審計(jì)模式”，部分地承認(rèn)FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB了第117號準(zhǔn)則《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》，要求高校在披露信息時(shí)以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號準(zhǔn)則《大專院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表———管理層討論與分析》，要求公立大學(xué)分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計(jì)報(bào)表，前者是將學(xué)校作為一個(gè)整體，而不必區(qū)分各基金的詳細(xì)情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報(bào)表格式。GASB第35號準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上接納了FASB的117號準(zhǔn)則，公立與私立大學(xué)會計(jì)報(bào)告逐漸走向統(tǒng)一。

二、“基金”會計(jì)為主的核算方法

美國高校會計(jì)核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會計(jì)”模式，盡管FASB117號準(zhǔn)則已經(jīng)不再要求私立學(xué)校按照基金會計(jì)核算，但現(xiàn)在美國大學(xué)仍然主要以這種模式核算。

“基金會計(jì)”是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨(dú)立，分別登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會計(jì)期末結(jié)出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運(yùn)基金。是為了完成學(xué)校主要任務(wù)（如教學(xué)、科研和公共服務(wù)）的經(jīng)濟(jì)資源，該基金一般分為限制性的（如學(xué)生的補(bǔ)助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設(shè)備基金。用來更新學(xué)校長期資產(chǎn)（如房屋或土地），或者為償還長期債務(wù)而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向?qū)W生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費(fèi)本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協(xié)議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時(shí)間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）基金。學(xué)校充當(dāng)保管員，為存款人（比如學(xué)生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時(shí)支取。

高?！盎稹睂?shí)際上將一個(gè)對外報(bào)告的會計(jì)主體分成若干個(gè)小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像會計(jì)那樣只有一個(gè)記賬主體，這就會產(chǎn)生同一個(gè)會計(jì)科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會計(jì)信息披露中也分類披露。產(chǎn)生這種特征的原因是高校會計(jì)核算的目標(biāo)是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學(xué)校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關(guān)注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關(guān)心；學(xué)校是非營利組織，它的義務(wù)是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關(guān)注的是過程而不是結(jié)果。

上述六類基金中，“流動營運(yùn)基金”是用來核算學(xué)校主要經(jīng)營活動的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務(wù)活動，一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、教學(xué)支持活動、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校支持活動、房屋使用與維護(hù)活動、獎學(xué)金、強(qiáng)制性劃轉(zhuǎn)、非強(qiáng)制劃轉(zhuǎn)、輔助企業(yè)、和獨(dú)立經(jīng)營部門。有些學(xué)校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨(dú)立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的，那么就不必在基金會計(jì)中核算，而是單獨(dú)地采用企業(yè)會計(jì)模式。在流動營運(yùn)基金中，發(fā)生的所有業(yè)務(wù)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照復(fù)式記賬法的原理進(jìn)行核算，其基本程序與企業(yè)會計(jì)核算原理十分近似。

三、啟示

我國高校會計(jì)核算體系始終伴隨著預(yù)算會計(jì)的改革而變動。新成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預(yù)算、決算辦法；1965年高校會計(jì)核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進(jìn)入20世紀(jì)80年代，為減輕財(cái)政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實(shí)行“以收抵支”制度，部聯(lián)合財(cái)政部了部屬高校校辦工廠財(cái)務(wù)會計(jì)制度；1988年依據(jù)新修訂的《會計(jì)法》國家對原預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂，了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會計(jì)制度》，但基本框架依然以計(jì)劃為基礎(chǔ)；為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的，財(cái)政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，我國現(xiàn)行高校會計(jì)制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會計(jì)制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。回顧50多年高校會計(jì)制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預(yù)算會計(jì)的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進(jìn)的步伐。并且，隨著國家財(cái)政體制的轉(zhuǎn)型，預(yù)算會計(jì)體制正在逐步突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的堅(jiān)冰，向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分，都在預(yù)示著高校會計(jì)改革的國際化方向。未來我國高校會計(jì)改革必然是在整體預(yù)算會計(jì)改革的框架內(nèi)進(jìn)行。但是，高校作為一個(gè)非常特殊的行業(yè)，其會計(jì)改革仍要體現(xiàn)出一些特點(diǎn)。

1.改革的目標(biāo)：滿足多方信息使用者的需要。由于上我國高校都是以公立為主，所以整體會計(jì)制度的設(shè)計(jì)也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定高校要進(jìn)行預(yù)算管理、防止國有資產(chǎn)流失等。與美國高校會計(jì)制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財(cái)務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時(shí)必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。我國高校會計(jì)信息還沒有實(shí)現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報(bào)，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財(cái)務(wù)報(bào)告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學(xué)生對學(xué)校的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金使用效率。

2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計(jì)核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學(xué)，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學(xué)。應(yīng)當(dāng)看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計(jì)信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關(guān)注的是，近幾年來美國公立與私立大學(xué)的會計(jì)制度開始趨向一致，實(shí)踐證明兩套管理機(jī)構(gòu)沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設(shè)立兩套會計(jì)管理機(jī)構(gòu)，中國的國情決定了會計(jì)管理機(jī)構(gòu)客觀上只能是財(cái)政部門。那么要不要由財(cái)政部門針對公立與私立大學(xué)設(shè)立兩套會計(jì)核算與披露辦法？我們認(rèn)為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學(xué)在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應(yīng)該可以協(xié)調(diào)這種會計(jì)差別。

篇6

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-1573（2012）04-0060-05

在我國財(cái)政赤字和國債規(guī)模迅速擴(kuò)大的背景下，對財(cái)政可持續(xù)性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評估成了業(yè)界和學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。與評估企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相似，人們也試圖運(yùn)用會計(jì)手段，通過改進(jìn)政府會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供更多的對評估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有用的信息，如政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的總量及結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)、預(yù)算年度政府的收入和支出情況。會計(jì)技術(shù)方法是全面真實(shí)反映這些信息，從而準(zhǔn)確地評估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的最有力的工具。我國同樣也面臨財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問題，但預(yù)算會計(jì)體系提供的相關(guān)信息嚴(yán)重不足，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)是這些問題的根源。

一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及其管理的一般思路

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是“政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)，以至于經(jīng)濟(jì)、社會的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務(wù)是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)，但債務(wù)本身說明不了任何問題，更無法判斷財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況?！霸u估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應(yīng)承擔(dān)的公共支出責(zé)任和義務(wù)”。

（一）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣

世界銀行專家白漢娜（1998）最初提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，從具體內(nèi)容上看其實(shí)是政府債務(wù)矩陣。在文中，白漢娜把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)基本上定義為債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣把政府債務(wù)按照是否有法律依據(jù)分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，按照發(fā)生的可能性分為直接債務(wù)和或有債務(wù)，并且以矩陣的形式表現(xiàn)出來。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣給出了一種新的政府債務(wù)的分析工具，一種分析框架。不同的國家和同一國家的各級政府，有相應(yīng)不同的債務(wù)形式。我國財(cái)政部門在每年的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)中的分類也是借鑒了政府債務(wù)矩陣（見表1）。

（二）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的意義在于給出了一個(gè)新的研究政府債務(wù)的工具和視角，擴(kuò)大了政府債務(wù)的范圍，揭示出了影響財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽因素，具有很強(qiáng)的理論和實(shí)踐價(jià)值。其不足之處在于把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等同，有失偏頗。政府債務(wù)本身并不能說明財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的好壞，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的評價(jià)還要關(guān)注政府擁有的公共資源的狀況和結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外很多學(xué)者都認(rèn)識到了這個(gè)問題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國的或有負(fù)債》中提出了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對沖矩陣是對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的補(bǔ)充，列舉說明了可以用來抵償政府債務(wù)的不同經(jīng)濟(jì)資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得的收益是否是依據(jù)現(xiàn)存的資源，顯性和隱性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得收益是否有法定的權(quán)力依據(jù)。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因?yàn)槭枪ぞ?，所以對于任何類型的政府都適用。地方政府債務(wù)對沖矩陣如表2所示。

二、收付實(shí)現(xiàn)制政府會計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)

財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理需要政府資產(chǎn)和負(fù)債兩方面信息，資產(chǎn)負(fù)債信息的取得有賴于完善的政府會計(jì)體系，包括預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)的有效結(jié)合、會計(jì)基礎(chǔ)的選擇、完善的財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。會計(jì)基礎(chǔ)、預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)是三個(gè)既相聯(lián)系又不相同的概念。它們之間的關(guān)系可以用圖1表示。其中，會計(jì)基礎(chǔ)的選擇是最基礎(chǔ)也是最關(guān)鍵的。有兩個(gè)基本的會計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同。前者的優(yōu)點(diǎn)是核算簡單，缺點(diǎn)是不能合理地反映各期的收益和費(fèi)用水平，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債信息。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）1998年的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，列出了四種用于公共部門的會計(jì)基礎(chǔ)形式：完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以看做是兩個(gè)極點(diǎn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制處于這兩個(gè)極點(diǎn)之間。修正的收付實(shí)現(xiàn)制更接近收付實(shí)現(xiàn)制，是指政府會計(jì)要素的計(jì)量基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。常見的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會計(jì)年度結(jié)束之后，在某一時(shí)期內(nèi)，賬簿保持未結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。附加披露形式是政府對某些項(xiàng)目提供附加披露信息，這些項(xiàng)目，正常情況下是在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)中才予以確認(rèn)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制既可以避免收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，又可以降低改革的難度。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計(jì)體系中的運(yùn)用包括兩方面，一方面是預(yù)算或者預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算；另一方面是政府財(cái)務(wù)會計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算基礎(chǔ)可以和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)一致，也可以不一致。一般認(rèn)為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過多，必然會在實(shí)務(wù)中帶來很多操作上的麻煩。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會計(jì)與企業(yè)會計(jì)不同，預(yù)算是政府會計(jì)的重要特征。預(yù)算會計(jì)只是政府會計(jì)的一個(gè)組成部分，但對于監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算會計(jì)卻是最為重要的。預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)差別在于關(guān)注的重點(diǎn)不一樣，前者關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)的短期信息，后者關(guān)注的是立足于長期的某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理用到的信息主要是由政府資產(chǎn)負(fù)債表提供，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)才能提供準(zhǔn)確的反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。

三、我國收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)在提供資產(chǎn)負(fù)債信息上的缺陷

（一）無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的資產(chǎn)情況

1. 財(cái)政總預(yù)算會計(jì)不能提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)方面的信息。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)是由各行政事業(yè)單位進(jìn)行會計(jì)核算，但政府的整體財(cái)政預(yù)決算報(bào)告（表）并不提供政府固定資產(chǎn)方面的信息。用于購置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，由財(cái)政部門支出后就離開了總預(yù)算會計(jì)的視野。每年的預(yù)算支出所形成的只是政府固定資產(chǎn)的增量部分，而對政府固定資產(chǎn)的存量，財(cái)政總預(yù)算沒有完整的會計(jì)核算。

2. 現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)，折舊并沒有引起現(xiàn)金支出，所以也就不對折舊計(jì)量。雖然對于固定資產(chǎn)是否應(yīng)該提折舊這個(gè)問題還存在很大的爭議，但是不可否認(rèn)的是，對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊會帶來固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值相偏離的問題。隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗都會逐漸增加。二者的偏離會越來越大，甚至對于已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)賬面上仍有反映。結(jié)果就是資產(chǎn)的虛增，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評估。

3. 現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)對于股權(quán)和有價(jià)證券不予記錄和報(bào)告。政府用于投資的支出包括無償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對政府來講是一項(xiàng)以國有股權(quán)形式存在的政府資產(chǎn)；在企業(yè)賬簿上的表現(xiàn)是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時(shí)增加。現(xiàn)行的總預(yù)算會計(jì)制度只能反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，并沒有顯示出一項(xiàng)資產(chǎn)，對這項(xiàng)股權(quán)投資從開始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認(rèn)，以及投資轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)收益的確認(rèn)沒有完整的反映，難以實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)的管理。

（二）無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的債務(wù)情況

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金形式支付的部分，不反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付形成的政府債務(wù)，這些債務(wù)被隱藏了。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)只是記錄了部分的直接顯性債務(wù)，對或有債務(wù)和隱性債務(wù)沒有納入財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍。對當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金流入而形成的債務(wù)確認(rèn)和報(bào)告；對當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未實(shí)際支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報(bào)告；對于符合條件的或有負(fù)債，報(bào)表中沒有披露；而以前年度的或有負(fù)債如果在本期發(fā)生現(xiàn)金流出的可能性變?yōu)楹芸赡?，從而真正形成了一?xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，同樣不能予以確認(rèn)和報(bào)告。具體來講：

1. 直接顯性債務(wù)沒有得到全部的反映。對于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位舉借的、明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，如果經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位收到了現(xiàn)金，在賬面上會顯示出這項(xiàng)債務(wù)。但由于我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)是按組織類別設(shè)置的，不同的組織適用不同的會計(jì)制度，缺乏編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。所以，即使某個(gè)單位賬上反映了這筆債務(wù)，但沒有對于分析財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有意義的合并的債務(wù)信息。對于這樣的債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中并沒有反映。對于融資平臺舉借的，已明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，由于不是以政府為舉債主體，政府沒有收到現(xiàn)金，所以，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)中不反映這部分債務(wù)。政府工作人員的養(yǎng)老金也是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。按照成本費(fèi)用相匹配的原則，當(dāng)前政府工作人員的退休金應(yīng)該由當(dāng)前的納稅人負(fù)擔(dān)。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合代際公平的原則。

2. 或有債務(wù)得不到反映。政府的或有債務(wù)是指可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務(wù)，是否發(fā)生依賴于某些特定事件是否發(fā)生，最典型的就是政府的擔(dān)保責(zé)任?；蛴袀鶆?wù)分為顯性或有債務(wù)和隱性或有債務(wù)。這里或有債務(wù)的概念并不是企業(yè)會計(jì)中或有債務(wù)的概念。企業(yè)會計(jì)中的或有債務(wù)指不滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，但滿足財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求的或有事項(xiàng)。或有債務(wù)在企業(yè)會計(jì)中不是一項(xiàng)債務(wù)，符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)稱作預(yù)計(jì)負(fù)債。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)包括了企業(yè)會計(jì)中符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)和不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，比企業(yè)會計(jì)中或有債務(wù)的概念要寬泛得多。

政府擔(dān)保的扣除已明確由財(cái)政性資金直接償還的融資平臺公司舉借的債務(wù)，融資平臺公司為公益性（基礎(chǔ)性）項(xiàng)目建設(shè)舉借的，政府未確認(rèn)承擔(dān)直接還款責(zé)任也未提供擔(dān)保的債務(wù)，這些是政府或有顯性債務(wù)的典型形式。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)，這些債務(wù)中有些債務(wù)雖然發(fā)生的可能性是很可能，已經(jīng)符合了債務(wù)的確認(rèn)條件，但在政府會計(jì)體系中都沒有體現(xiàn)，從而低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況。現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)體系也沒有對或有債務(wù)的披露要求。

3. 隱性債務(wù)得不到反映。隱形債務(wù)是指雖然沒有法律的明確規(guī)定，但政府出于道義或社會壓力的考慮要承擔(dān)的債務(wù)。最典型的就是將來要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能全面反映社會保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)及運(yùn)營情況。目前社會保險(xiǎn)基金的會計(jì)核算是按照《社會保險(xiǎn)基金會計(jì)制度》進(jìn)行的，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)，對存在的隱性負(fù)債，因?yàn)闆]有現(xiàn)金支出，不予確認(rèn)。同時(shí)，在總預(yù)算會計(jì)報(bào)表中只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對社會保險(xiǎn)基金的補(bǔ)助，而不能反映社會保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。

總之，在我國現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的政府會計(jì)基礎(chǔ)下，政府資產(chǎn)和負(fù)債的信息極不完整，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理意義不大。

四、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的方向——基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角

（一）審慎處理好預(yù)算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)之間的差異

資產(chǎn)負(fù)債表是表示存量的時(shí)點(diǎn)信息。預(yù)算收入的增加會引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而預(yù)算支出的增加會引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。所以，一個(gè)時(shí)期的預(yù)算收支是聯(lián)系這個(gè)時(shí)期期初和期末兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的橋梁。在各國政府預(yù)算與政府財(cái)務(wù)會計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用代表性的模式有兩種：第一種是預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)相同，全都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，典型的國家如新西蘭；第二種是政府財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，典型的國家如美國?？梢钥闯觯瑱?quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)是各個(gè)國家的首選。國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會已經(jīng)的27項(xiàng)國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則中有26項(xiàng)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的。對于我國適合采用哪種模式，還存在很大的爭議。較普遍的觀點(diǎn)是采用美國模式，預(yù)算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。也有觀點(diǎn)認(rèn)為不一樣的政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息可比性。在我國財(cái)政管理的基礎(chǔ)設(shè)施比較落后的現(xiàn)時(shí)情況下，采用不一樣的預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)帶來的成本會比較大。

本文認(rèn)為，首先預(yù)算會計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理，預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)存在很大的差異。這也是預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制而政府財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因。其次，收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重合規(guī)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重對政府績效的評價(jià)。我國當(dāng)前財(cái)政管理首先要解決的還是合規(guī)性的問題。所以，考慮到既要加強(qiáng)對預(yù)算收支合規(guī)性的監(jiān)督，又要考慮到對政府財(cái)務(wù)狀況的綜合反映，預(yù)算管理繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在政府財(cái)務(wù)會計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是比較可行的選擇。

（二）在政府財(cái)務(wù)會計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革即使是發(fā)達(dá)國家也要經(jīng)歷一個(gè)漫長的過程，到目前為止只有新西蘭實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為發(fā)展中國家，我國正處于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨很多特有的問題。所以在政府會計(jì)改革中一方面要借鑒國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)政府會計(jì)改革的國際趨勢，以改善我國財(cái)政信息的質(zhì)量，從而提高我國財(cái)政信息的有用性和國際可比性；但同時(shí)絕不能機(jī)械地照搬發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)。在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之前，短期內(nèi)可以先引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制——溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制；之后過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——較強(qiáng)形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制；最后完全過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）完善政府資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

借鑒國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會的IPSAS第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，資產(chǎn)是由主體過去的事項(xiàng)形成的、由主體控制的，預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源。具體項(xiàng)目是按照資產(chǎn)的流動性分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。對政府資產(chǎn)的確認(rèn)條件可借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件。首先是滿足資產(chǎn)的定義，其次該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計(jì)量。政府資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)的類型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價(jià)值能可靠取得的資產(chǎn)?？紤]到我國的具體情況，政府會計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)量還是應(yīng)該以歷史成本為主。

（四）完善政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

與企業(yè)相比，政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量要復(fù)雜得多。借鑒IPSAS中對負(fù)債的定義：指主體過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。具體項(xiàng)目分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。流動負(fù)債包括應(yīng)付款項(xiàng)、短期借款、長期借款的流動部分、短期準(zhǔn)備、雇員福利和養(yǎng)老金。非流動負(fù)債包括長期借款、長期準(zhǔn)備等。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是首先要滿足負(fù)債的定義，其次要滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計(jì)量。政府負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同債務(wù)的類型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（五）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告中預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債的信息披露

借鑒美國聯(lián)邦政府會計(jì)中關(guān)于或有債務(wù)的會計(jì)處理，同時(shí)參考我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對或有事項(xiàng)的規(guī)定，對于我國政府的或有債務(wù)中，滿足債務(wù)的確認(rèn)條件，即很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體，并且金額能可靠計(jì)量的，應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，列入資產(chǎn)負(fù)債表。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還應(yīng)對預(yù)計(jì)負(fù)債披露如下內(nèi)容：（1）預(yù)計(jì)負(fù)債性質(zhì)的簡要描述，以及經(jīng)濟(jì)利益最終流出的預(yù)期時(shí)間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預(yù)計(jì)負(fù)債的變動情況；（4）預(yù)期補(bǔ)償?shù)慕痤~，說明就該預(yù)期補(bǔ)償已確認(rèn)的資產(chǎn)的金額。

對于可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，只在附注中披露以下內(nèi)容：（1）或有負(fù)債的簡要描述，流出的金額或時(shí)間的不確定性的說明；（2）或有負(fù)債預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響；（3）對其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)；（4）補(bǔ)償?shù)目赡苄?。對于發(fā)生可能性極小的或有事項(xiàng)，不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，同時(shí)也不在附注中披露。具體設(shè)計(jì)如表3所示。

（六）對隱性債務(wù)的處理

這里指的是直接隱性債務(wù)，或有隱性債務(wù)已經(jīng)包括在了或有債務(wù)部分。社保基金缺口是政府的一項(xiàng)典型的直接隱性債務(wù)。在我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)報(bào)表中，不但沒有反映出這部分債務(wù)，反而是以社保基金存量資產(chǎn)的形式存在，結(jié)果是低估了政府中長期的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出適合我國的社?；鹑笨诘暮怂惴椒?，完善與社?；鹩嘘P(guān)的財(cái)務(wù)披露。如運(yùn)用代際核算對當(dāng)前的社保政策進(jìn)行評價(jià)，以補(bǔ)充信息的形式在表外解釋社?；鹑笨谧兓闆r。

這樣，政府負(fù)債確認(rèn)基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會計(jì)能夠提供更加充分、完整的政府資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而確保財(cái)政實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性，實(shí)現(xiàn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的管理目標(biāo)。

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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting

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預(yù)算會計(jì)制度改革是我國社會經(jīng)濟(jì)改革體系中非常重要的一項(xiàng)內(nèi)容，將其有效地落實(shí)到行政事業(yè)單位會計(jì)工作中，能夠有效地提升行政事業(yè)單位的工作質(zhì)量以及工作效率，促使財(cái)務(wù)資金的使用率有效提升，進(jìn)而為人們提供更好的服務(wù)。而行政事業(yè)單位是國家經(jīng)濟(jì)體系中重要部門，對于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到?jīng)Q定性作用，在現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的時(shí)代背景下，預(yù)算會計(jì)制度的改革必須要更有效的落實(shí)在行政事業(yè)單位中，促使行政事業(yè)單位獲得更好發(fā)展。

一、預(yù)算會計(jì)制度改革對行政事業(yè)單位會計(jì)的重要影響分析

（一）對于部門預(yù)算改革產(chǎn)生的影響

會計(jì)預(yù)算制度改革后，事業(yè)單位的會計(jì)核算方式有了較大改變，實(shí)現(xiàn)了由財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬的財(cái)務(wù)管理模式，并完成了從收付實(shí)現(xiàn)制向責(zé)權(quán)發(fā)生制的改變?？v觀各單位在執(zhí)行本規(guī)則一段時(shí)期后，發(fā)現(xiàn)新會計(jì)制度對固定資產(chǎn)管理等方面產(chǎn)生一定影響，那么對于產(chǎn)生的新問題，應(yīng)采取相應(yīng)措施對其進(jìn)行管理，比如可以引入財(cái)務(wù)會計(jì)和政府預(yù)算會計(jì)即互相銜接又適度分離的管理原則，也就是說將政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的功能進(jìn)行適度分離，旨在對財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息進(jìn)行反映，該模式既可以對編制責(zé)權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求進(jìn)行滿足，同時(shí)也兼顧了現(xiàn)行決算報(bào)告的具體需求。

同時(shí)，改革后的預(yù)算會計(jì)制度要求行政事業(yè)單位的預(yù)算會計(jì)工作要以每一個(gè)部門為基礎(chǔ)，而不是以往的由整個(gè)單位做出的預(yù)算報(bào)告。那么這就意味著在行政事業(yè)單位中每一個(gè)業(yè)務(wù)部門都應(yīng)是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，然后根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際工作情況進(jìn)行預(yù)算報(bào)告的編制工作。以每一個(gè)部門為基礎(chǔ)做預(yù)算報(bào)告能夠使得行政事業(yè)單位預(yù)算工作更加詳細(xì)，使預(yù)算工作涉及范圍更廣泛，并且還能夠滿足行政事業(yè)單位中每一個(gè)部門的實(shí)際工作需求。而在以往的以單位為整體的預(yù)算報(bào)告中只是將單位中各個(gè)部門的預(yù)算運(yùn)用疊加的形式形成總體的報(bào)告。另外，在單位中以各個(gè)部門為個(gè)體的形式能夠更加有效地針對各個(gè)部門的工作進(jìn)行監(jiān)督，使得工作效率以及工作質(zhì)量有效提升。

（二）對于政府采購制度產(chǎn)生的影響

針對于行政事業(yè)單位的政府來說，采購的事項(xiàng)非常多，那么以往的情況下，行政事業(yè)單位在大規(guī)模的采購之前要將詳細(xì)內(nèi)容上報(bào)到財(cái)務(wù)部門中，然后得到財(cái)務(wù)部門的審批合格之后進(jìn)行采購工作，在這個(gè)過程中工序較為復(fù)雜。而政府在采購的過程中需要運(yùn)用到大量的預(yù)算資金，并且還需要其他支出資金，那么這種情況下就會產(chǎn)生資金在預(yù)算部門中流動到財(cái)務(wù)部門中。而改革后的預(yù)算會計(jì)制度中構(gòu)建了政府集中采購制度，在政府集中采購制度的背景下，當(dāng)政府需要大規(guī)模采購的過程中就不需要層層上報(bào)以及財(cái)務(wù)部門進(jìn)行審批的環(huán)節(jié)，實(shí)際大規(guī)模采購是由國庫的單一賬戶直接將需要貨款打給銷貨方，這種情況下就使得資金向財(cái)務(wù)部門流入現(xiàn)象有效減少，實(shí)現(xiàn)了管理與執(zhí)行權(quán)力分割，還能夠有效地減少財(cái)務(wù)部門有關(guān)資金的腐敗現(xiàn)象。另外，在這個(gè)過程中運(yùn)用到的是國庫的單一賬戶，而國庫的單一賬戶中具有統(tǒng)計(jì)功能，能夠直接地呈現(xiàn)出資金的來源以及去向，為總結(jié)工作提供更加準(zhǔn)確真實(shí)的數(shù)據(jù)。

（三）明確了未來預(yù)算會計(jì)制度發(fā)展趨勢

要想真正地落實(shí)預(yù)算會計(jì)的改革制度，那么就必須要創(chuàng)新以往的政府預(yù)算會計(jì)制度體系，進(jìn)而促使以往的行政單位會計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?jì)。另外，行政事業(yè)單位也要發(fā)生一定的改變，更加明顯地體現(xiàn)出非盈利形式以及公共性質(zhì)，為社會提供更加具體以及便利的公共服務(wù)。而為了能夠促使行政事業(yè)單位會計(jì)制度工作效益有效提升，為行政事業(yè)單位會計(jì)制度的發(fā)展以及創(chuàng)新提供保障，使其能夠跟得上時(shí)代的腳步，使得行政事業(yè)單位會計(jì)制度的改革能夠更好更加順利的開展，那么就一定要與責(zé)權(quán)發(fā)生制結(jié)合，以此構(gòu)建與國際社會預(yù)算會計(jì)制度相統(tǒng)一模式。換一個(gè)角度來說，責(zé)權(quán)發(fā)生制符合我國的實(shí)際發(fā)展需求，能夠有效提升我國公共資金監(jiān)督效率以及管理效率，促使我國公共資金使用效率以及利用效率有效提升，還能夠使得公共財(cái)政更加具備透明化以及規(guī)范化特點(diǎn)，進(jìn)而促使我國會預(yù)算會計(jì)制度更好地改革。此外，預(yù)算會計(jì)制度改革中加入了責(zé)權(quán)發(fā)生制，其主要原因就是因?yàn)槲覈念A(yù)算會計(jì)制度體系不夠完善，從事會計(jì)工作的工作人員無論是在工作能力上還是在工作水平上都具有一定的差別，也存在著經(jīng)驗(yàn)不足以及能力不足的問題，很難為預(yù)算會計(jì)制度的發(fā)展提供保障。又因?yàn)槲覈念A(yù)算會計(jì)制度正處在發(fā)展階段，不具備良好的透明化以及規(guī)范化，并且專業(yè)程度以及科學(xué)程度也較低，因此，這種情況下就更加需要責(zé)權(quán)發(fā)生制。

二、責(zé)權(quán)發(fā)生制帶來的影響

從根本上來說，我國相關(guān)工作人員對于預(yù)算會計(jì)的認(rèn)知還不夠充分，更多的認(rèn)為預(yù)算會計(jì)是預(yù)算管理的組成部分，事實(shí)上，預(yù)算會計(jì)是一個(gè)單獨(dú)并且完整的體系，在預(yù)算會計(jì)中需要進(jìn)行預(yù)算編制以及預(yù)算控制等最終總結(jié)出一份預(yù)算報(bào)表的整個(gè)過程。另外，我國預(yù)算會計(jì)制度并不完善，還存在一定的問題，例如相關(guān)報(bào)表使用人員對于政府整體的財(cái)政情況并沒有充分的了解，另外，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對于行政事業(yè)單位提出了更大的需求，因此，單單僅是憑借著預(yù)算會計(jì)制度中的基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足政府對于資金預(yù)算的實(shí)際需求。而在預(yù)算會計(jì)制度改革之后，在原有的收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增添了責(zé)權(quán)發(fā)生制，兩者之間有一定的聯(lián)系，但是卻也有一定的區(qū)別，而在兩種核算制度的基礎(chǔ)上既要實(shí)現(xiàn)雙功能以及雙報(bào)告，又要實(shí)現(xiàn)要素、報(bào)表以及賬目之間對接。在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上增添責(zé)權(quán)發(fā)生制不僅僅能夠更好地適應(yīng)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，使得行政事業(yè)單位的會計(jì)核算管理加以完善，還使得核算范圍得以擴(kuò)大，更加詳細(xì)地反映出行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)情況。

三、預(yù)算會計(jì)制度改革背景下行政事業(yè)單位會計(jì)的改進(jìn)措施

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)管理工作力度以及長期資產(chǎn)管理重要性

預(yù)算會計(jì)制度為行政事業(yè)單位會計(jì)工作帶來了更大的挑戰(zhàn)，因此進(jìn)一步地加強(qiáng)資產(chǎn)管理工作力度，促使相關(guān)工作人員更加重視資產(chǎn)管理工作，采取有效合理的管理措施提升預(yù)算會計(jì)制度改革的工作效率以及工作質(zhì)量十分重要?，F(xiàn)如今在我國社會經(jīng)濟(jì)市場迅速發(fā)展的背景下，社會中的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了差異形式的變化，這就意味著行政事業(yè)單位應(yīng)緊隨時(shí)代的進(jìn)步，不斷創(chuàng)新優(yōu)化以及完善會計(jì)核算方式，使得會計(jì)核算內(nèi)容更加豐富，并且在不斷改進(jìn)的過程中形成完整的會計(jì)核算制度體系。另一方面，行政事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)重視長期固定資產(chǎn)管理以及資產(chǎn)管理，并且在固定資產(chǎn)的折舊過程中一定要嚴(yán)格遵守法規(guī)法律的相關(guān)政策制度，對于觸犯法律法規(guī)的要進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰，這樣能夠有效地避免虛報(bào)的現(xiàn)象發(fā)生，使得行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)得到保障。另外，行政事業(yè)單位一定要重視定期針對財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)進(jìn)行更新處理，大程度減少會計(jì)信息的紕漏，使得會計(jì)信息的真實(shí)性得到保證，并且更加完整、更加可靠，能夠使得編制報(bào)表質(zhì)量有效提升。

（二）開展會計(jì)工作人員培訓(xùn)工作，提升工作能力

會計(jì)工作人員的專業(yè)能力以及職業(yè)素質(zhì)很大程度上影響著改革后預(yù)算會計(jì)制度的落實(shí)以及會計(jì)工作質(zhì)量，因此，行政事業(yè)單位應(yīng)注重在落實(shí)改革后的預(yù)算會計(jì)制度的同時(shí)提升會計(jì)工作人員的專業(yè)工作能力以及職業(yè)素質(zhì)。面對這種情況，可以通過培訓(xùn)以及考核進(jìn)行，這是提升會計(jì)工作人員工作能力的主要以及重要途徑。首先，加強(qiáng)培訓(xùn)力度，定期組織培訓(xùn)教育，在培訓(xùn)的過程中不僅僅要重視知識以及專業(yè)能力的培訓(xùn)，更要重視培養(yǎng)工作人員的職業(yè)素質(zhì)，這樣才能夠全面地提升工作能力。另外，還可以通過建設(shè)培訓(xùn)班以及開展培訓(xùn)講座的形式對會計(jì)工作人員開展培訓(xùn)，這樣能使得會計(jì)工作人員獲得最新的知識，有助于會計(jì)工作人員掌握最新的會計(jì)工作方式。而在培訓(xùn)的過程中還要重視改革后預(yù)算會計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容培訓(xùn)教育，并且還要建立在行政事業(yè)單位的實(shí)際情況上，這樣能使得會計(jì)工作人員對于改革后預(yù)算會計(jì)制度理解更加深刻，提高適應(yīng)能力。其次，在預(yù)算會計(jì)制度改革的基礎(chǔ)上，建立合理的考核制度，同時(shí)也要結(jié)合會計(jì)工作人員的實(shí)際工作情況以及與會計(jì)工作人員的績效獎金緊密相連，這樣能促使會計(jì)工作人員積極主動地落實(shí)改革后的預(yù)算會計(jì)制度，能夠全面地提升會計(jì)工作的工作效率以及工作質(zhì)量，并且還能使得會計(jì)工作人員對于落實(shí)預(yù)算會計(jì)制度改革更加重視。

（三）創(chuàng)新會計(jì)方法，促使會計(jì)方法多元性

篇8

一、我國會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的特點(diǎn)

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系改革進(jìn)展順利，已基本實(shí)現(xiàn)與國際慣例相協(xié)調(diào)。政府及非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則體系改革起步相對較晚，有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制改革，與國際會計(jì)慣例也存在﹁定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會計(jì)以“會計(jì)準(zhǔn)則”命名的會計(jì)規(guī)范只有一個(gè)，即《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》，但在《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《行政單位會計(jì)制度》中各自對會計(jì)準(zhǔn)則適用的內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，因而以“會計(jì)制度”命名的會計(jì)規(guī)范也應(yīng)屬于會計(jì)準(zhǔn)則的范圍。因此，我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1.已初步形成“三足鼎立”的會計(jì)準(zhǔn)則體系格局。我國的會計(jì)準(zhǔn)則可分為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則、政府會計(jì)準(zhǔn)則三個(gè)部分。

2.兩大準(zhǔn)則體系相分離?；谄髽I(yè)會計(jì)和非營利組織會計(jì)適用的范圍不同，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體方法各有特點(diǎn)，我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則截然分開，各自獨(dú)立。

3.會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)通則并列。西方國家一般以會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會計(jì)主體的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等行為，同時(shí)以公司法，稅法等規(guī)范約束會計(jì)主體的財(cái)務(wù)行為。而我國則分別制定會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則(規(guī)則)，規(guī)范會計(jì)主體的財(cái)務(wù)會計(jì)行為。

4.會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并存。我國采用的是“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范模式：企業(yè)會計(jì)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會計(jì)行為，非股份制企業(yè)主要以會計(jì)制度規(guī)范；政府會計(jì)采用會計(jì)制度的規(guī)范模式；非營利組織會計(jì)以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范，以會計(jì)制度為具體規(guī)范。

二、兩大準(zhǔn)則體系合并的必要性和可行性

我國將企業(yè)會計(jì)與政府會計(jì)劃開來是完全必要的。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)國家中，企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能，政府也不可能直接經(jīng)營企業(yè)。企業(yè)與政府的會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)對象不同，業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同，需要采用不同的會計(jì)政策和會計(jì)方法，但是把企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則截然分開，各自單獨(dú)制定一套“基本會計(jì)準(zhǔn)則”，則值得商榷，兩大準(zhǔn)則體系合并有必要性和可行性。

1.非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容雷同。例如企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會計(jì)核算的四個(gè)基本前提等，與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則完全相同；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計(jì)。

2.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將“利潤”作為一個(gè)會計(jì)要素，而非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會計(jì)要素，但在會計(jì)制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目，在收入支出表中也列出了“結(jié)余”和“結(jié)余分配”項(xiàng)目。從會計(jì)要素角度看，“結(jié)余”與“利潤”并沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，因而在1998年預(yù)算會計(jì)制度改革時(shí)，是否設(shè)“結(jié)余”要素就有很大爭議。目前，預(yù)算會計(jì)理論界已普遍贊同把原來的五個(gè)要素改為六個(gè)要素(即增加“結(jié)余”要素)的設(shè)想。

3.政府及非營利組織會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，與企業(yè)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同，但非營利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式，將所有科目按照“資產(chǎn)部類”和“負(fù)債部類”左右順序排列，編制時(shí)只要把報(bào)告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制(一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制)，因而只有通過編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，但現(xiàn)行非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則沒有編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定。

4.根據(jù)政府機(jī)構(gòu)改革的方案，除少數(shù)公益性非營利組織仍由政府財(cái)政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財(cái)政撥款，以市場為導(dǎo)向，實(shí)行真正的自負(fù)盈虧。按照這種思路，非營利組織實(shí)行自負(fù)盈虧后，有些業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)相同，其會計(jì)政策與會計(jì)核算要求與企業(yè)不會有大的差別。但現(xiàn)行制度規(guī)定非營利組織會計(jì)采用的計(jì)量方法卻不同于企業(yè)，如非營利組織的固定資產(chǎn)不提折舊，不反映凈值，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。

5.以企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則為依據(jù)，現(xiàn)已經(jīng)了16個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則，2001年1月1日起開始實(shí)施新的《企業(yè)會計(jì)制度》，據(jù)此可以推斷，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)基本定型，已基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的相互協(xié)調(diào)。而政府會計(jì)除了非營利組織以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、會計(jì)制度為具體規(guī)范外，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)都采用原來的“會計(jì)制度規(guī)范”模式。非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則體系還只停留在基本會計(jì)準(zhǔn)則的層次上，至今尚未制訂具體準(zhǔn)則，非營利組織會計(jì)基本準(zhǔn)則是否具有與企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則同等的指導(dǎo)功能尚未明確。

6.非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制度，但在非營利組織會計(jì)制度中仍然設(shè)置了與企業(yè)會計(jì)基本相同的應(yīng)收。應(yīng)付科目，對一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)?？梢?，在非營利組織會計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)情況下實(shí)際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，在非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度中沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，如盤盈盤虧財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算方法等都參考企業(yè)會計(jì)進(jìn)行處理。

以上分析表明，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性，兩者“合二而一”，既有理論基礎(chǔ)，也已在會計(jì)實(shí)務(wù)中證明是可行的。

三、對國外會計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢的考察

大部分國家和地區(qū)都把非營利組織(尤其是私立非營利組織)看作“準(zhǔn)企業(yè)”，因而，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則的合并趨勢并不是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象，在西方國家這種趨勢也明顯存在。下面根據(jù)筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則合并的過程和發(fā)展趨勢。

在美國，由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和私立非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則，政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會制訂州和地方政府及公立非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則，而聯(lián)邦政府及其公立非營利組織適用的會計(jì)準(zhǔn)則及核算制度則由會計(jì)總署制訂。

篇9

目前我國預(yù)算會計(jì)體系的組成按照縱橫兩軸進(jìn)行分類，縱向包括五級政府總預(yù)算會計(jì)和三級單位預(yù)算會計(jì)，橫向包括總預(yù)算會計(jì)（含收入征解會計(jì)和國庫會計(jì)）、行政事業(yè)單位會計(jì)、社會保險(xiǎn)基金會計(jì)、新農(nóng)合基金會計(jì)、地方金融公共公司會計(jì)等行業(yè)或部門會計(jì)。這樣的會計(jì)體系在預(yù)算管理的框架內(nèi)以為預(yù)算管理提供信息為目的而運(yùn)行，也成為政府預(yù)算管理的主要信息源，在保障政府預(yù)算管理和組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)營中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉(zhuǎn)變、政府基于委托關(guān)系向社會公眾報(bào)告受托責(zé)任的呼聲不斷增加的社會背景下，政府預(yù)算會計(jì)的信息已經(jīng)不能完全滿足社會公眾對評價(jià)政府績效和做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的信息需求，改革成為必然。政府會計(jì)改革不僅僅是個(gè)會計(jì)問題，它更涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會和技術(shù)等諸多方面的變革與協(xié)調(diào)，是系統(tǒng)性的工程。一方面應(yīng)確定改革的戰(zhàn)略目標(biāo)，分步驟分階段地改革和實(shí)施；另一方面要協(xié)調(diào)政府會計(jì)改革所涉及的領(lǐng)域，在諸多相關(guān)的制度變遷中實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)有效改革。這其中，政府會計(jì)的涉及領(lǐng)域是首先要明確的問題，也就是說，首先要解決納入政府會計(jì)范疇的信息組成體系，這個(gè)體系能夠涵蓋政府的受托責(zé)任，能夠有效表達(dá)政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)（或項(xiàng)目）的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果。在此基礎(chǔ)上才是不同會計(jì)系統(tǒng)的規(guī)范與選擇。

一、文獻(xiàn)回顧與評述

對近幾年政府會計(jì)體系研究的文獻(xiàn)進(jìn)行歸納，研究視角主要包括：第一，對我國會計(jì)體系的總體設(shè)計(jì)。以社會組織的功能構(gòu)建政府會計(jì)、非營利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會計(jì)體系；以公立和私立標(biāo)準(zhǔn)提出構(gòu)建企業(yè)會計(jì)（包括民間非營利組織會計(jì)）和政府會計(jì)（包括公立事業(yè)單位會計(jì)）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛玲，2003）的會計(jì)體系，“兩分天下”的體系觀點(diǎn)還包括建立政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則（閻達(dá)五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業(yè)單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營利和非營利標(biāo)準(zhǔn)提出建立企業(yè)會計(jì)和非企業(yè)會計(jì)體系（王慶成，2004），非企業(yè)會計(jì)包括政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)。第二，以政府會計(jì)概念框架為內(nèi)容構(gòu)建政府會計(jì)體系。張琦（2006）以績效評價(jià)導(dǎo)向構(gòu)建的政府會計(jì)體系包括：以提供績效評價(jià)有用的信息確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、以利益相關(guān)者績效評價(jià)需求為導(dǎo)向界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體、應(yīng)計(jì)制適度引入確認(rèn)會計(jì)要素、以滿足利益相關(guān)者的績效評價(jià)需求設(shè)計(jì)政府會計(jì)信息披露的方式和內(nèi)容；張國興（2008）提出構(gòu)建政府會計(jì)體系的基本思路包括：明確政府會計(jì)主體、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會計(jì)制度。第三，以政府會計(jì)的功能研究政府會計(jì)體系。路軍偉（2007）提出政府會計(jì)體系應(yīng)該由政府預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認(rèn)為政府會計(jì)是會計(jì)學(xué)的分支，其組成體系應(yīng)由預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)和成本會計(jì)組成，同時(shí)應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)管理和政府審計(jì)體系。盡管如此，政府的運(yùn)營不同于營利性組織，在改革的現(xiàn)階段，強(qiáng)化預(yù)算和政府運(yùn)營績效管理的信息，在政府會計(jì)中應(yīng)包括政府預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和政府成本會計(jì)（荊新，2009），或者政府管理會計(jì)（張?jiān)錾彛?009）；而更有學(xué)者在政府預(yù)算會計(jì)體系和財(cái)務(wù)會計(jì)體系的“二元結(jié)構(gòu)”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內(nèi)容構(gòu)成，其中包括對會計(jì)主體和會計(jì)對象的研究界定，為確定政府會計(jì)的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關(guān)于政府會計(jì)體系的研究，但是，研究的內(nèi)容各不相同：以組織視角研究政府會計(jì)體系側(cè)重于研究政府會計(jì)的主體涵蓋和資金性質(zhì)的辨析；以概念框架為視角研究政府會計(jì)體系側(cè)重于研究政府會計(jì)的內(nèi)容組成；以政府會計(jì)的功能研究政府會計(jì)體系側(cè)重于政府會計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建。那么，政府會計(jì)體系究竟應(yīng)該是指什么？它和政府會計(jì)系統(tǒng)是什么關(guān)系？是否應(yīng)該區(qū)別政府會計(jì)信息體系和政府會計(jì)學(xué)科體系？

政府是個(gè)很龐大的組織機(jī)構(gòu)，對于轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府，履行職能涉及的領(lǐng)域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類型多樣，資金使用目標(biāo)差異較大，在這樣的現(xiàn)實(shí)條件下，全面研究政府會計(jì)體系的組成和會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)容構(gòu)成，不僅利于全面地反映政府財(cái)政資金受托責(zé)任的履行，為完善政府財(cái)政資金的有效公開和績效評價(jià)建立規(guī)范完整的信息基礎(chǔ)體系，而且對于完善政府會計(jì)學(xué)科體系具有重要意義，特別是在政府會計(jì)改革的當(dāng)下，政府會計(jì)組成體系的研究可以成為制定政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度的依據(jù)。

二、構(gòu)建政府會計(jì)體系的理論與現(xiàn)實(shí)依據(jù)

（一）政府公共管理目標(biāo)與政府受托責(zé)任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會組織及公民以有效促進(jìn)公共利益最大化為宗旨，運(yùn)用政治的、法律的、經(jīng)濟(jì)的和管理的理論與方式，民主運(yùn)用公共權(quán)力并以科學(xué)的方法，依法制定與執(zhí)行公共政策、管理公共事務(wù)、提供公共物品和公共服務(wù)，促進(jìn)社會和諧發(fā)展的活動。公共管理區(qū)別于私人管理或工商管理，其本質(zhì)特征是公共性、服務(wù)性和合作共治性。公共性體現(xiàn)在資源來源的公共性，利益取向的公共性；服務(wù)性是基于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)語境下的公共管理，政府的管理行為服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)于公民社會的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復(fù)雜性需要政府和市場營利性組織和社會非政府非營利組織進(jìn)行合作，整合和優(yōu)化社會資源以實(shí)現(xiàn)社會公共利益最大化的目標(biāo)。因此，政府公共管理的最終績效不是利潤最大化，而是公共利益的滿足程度，公共利益是個(gè)復(fù)雜的集合體，包括不同領(lǐng)域、不同階層、不同時(shí)空的利益需求，具有多元化的特性，也會隨著環(huán)境變化而不斷變遷。特別是我國政府在市場經(jīng)濟(jì)不夠完善，社會公益組織發(fā)展不夠平衡，政府組織自身仍在調(diào)整轉(zhuǎn)型的情況下，要最大限度實(shí)現(xiàn)公共管理的目標(biāo)，并非易事。需要明確不同領(lǐng)域的管理目標(biāo)定位，兼顧不同階層利益集團(tuán)的利益訴求，建立健全管理規(guī)范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關(guān)系，以提供滿足需求的公共產(chǎn)品和服務(wù)。

由于政府失靈導(dǎo)致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過程中充滿機(jī)會主義，因而，在政府目標(biāo)定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監(jiān)督機(jī)制。

政府監(jiān)督機(jī)制建立的理論依據(jù)是委托理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時(shí)就承擔(dān)了應(yīng)向公眾提供公共服務(wù)的責(zé)任，形成委托關(guān)系。政府與公眾之間的委托關(guān)系不同于市場經(jīng)濟(jì)中投資者與企業(yè)經(jīng)營者之間的經(jīng)營受托責(zé)任的建立，而是更符合民主契約的精神與機(jī)理。從民主社會契約建立的發(fā)展來看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經(jīng)將一部分權(quán)利交由政府去實(shí)現(xiàn)和滿足公共需求。然而公共需求的滿足不僅需要公共權(quán)力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產(chǎn)生了“公共權(quán)力受托責(zé)任”和“公共資源受托責(zé)任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責(zé)任”的產(chǎn)生是為了支持“公共權(quán)力受托責(zé)任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔(dān)的公共受托責(zé)任的多元化，包括了政策受托責(zé)任、項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績受托責(zé)任、過程受托責(zé)任以及正直和合法性受托責(zé)任等方面。政府應(yīng)當(dāng)對公民賦予的政治權(quán)力和財(cái)務(wù)資源進(jìn)行有效的利用，以對公民最大的忠誠，最經(jīng)濟(jì)有效的方法，最低的資源耗費(fèi)，最多快好省的結(jié)果（楊時(shí)展，1989）使公民在享受優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的進(jìn)程中體現(xiàn)“政府價(jià)值”、兌現(xiàn)“政府價(jià)格”。通過資源委托以及附著在資源上的權(quán)力委托，政府和公眾之間形成明確的委托關(guān)系。

然而，政府與公民之間的公共委托問題與困境相比存在于市場的委托關(guān)系更為復(fù)雜，表現(xiàn)在：第一，政府處理公共事務(wù)的繁雜性使得公共監(jiān)督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現(xiàn)？公共利益定位與表現(xiàn)的復(fù)雜性使得對政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評價(jià)具有不確定性；第三，委托人對人的制約手段軟弱，委托人難以用市場手段調(diào)整和更換人；第四，信息不對稱的狀況更廣泛更加難以監(jiān)控，因而，由于信息不對稱產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒有章法可循，解決政府和委托人之間的問題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，以便于委托人進(jìn)行評價(jià)和監(jiān)督。因此，政府需要構(gòu)建一個(gè)有效的會計(jì)機(jī)制來完成這一重任。

（二）會計(jì)的本質(zhì)邏輯

政府會計(jì)是會計(jì)學(xué)的分支，會計(jì)學(xué)的基本理論同樣適用于政府組織。以會計(jì)本質(zhì)的邏輯構(gòu)建政府會計(jì)體系就是要以定位政府會計(jì)本質(zhì)的思維方式研究政府會計(jì)涵蓋的范圍。會計(jì)邏輯是指以會計(jì)的思維方式研究政府經(jīng)濟(jì)管理規(guī)律及行為策略。會計(jì)經(jīng)過千百年的發(fā)展演進(jìn)，已經(jīng)形成一個(gè)不同于其他管理系統(tǒng)的科學(xué)體系，會計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展和日益重要，會計(jì)從產(chǎn)生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時(shí)事如何變遷，會計(jì)以“如實(shí)反映”來建立不同利益相關(guān)者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標(biāo)運(yùn)行，“為了達(dá)到反映和控制的目的，現(xiàn)代會計(jì)在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，其一：會計(jì)的信息系統(tǒng)，其二：會計(jì)的控制系統(tǒng)”，信息系統(tǒng)是手段，控制系統(tǒng)是目的，兩者互為依存，缺一不可。會計(jì)反映和控制的對象是以貨幣計(jì)量為主的會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動，并將反映和控制的結(jié)果以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式進(jìn)行披露，目的在于提供有關(guān)會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果的信息，以反映和控制組織的績效，利于會計(jì)信息使用者評價(jià)組織的受托責(zé)任和做出經(jīng)濟(jì)決策。

會計(jì)系統(tǒng)既是組織與外界交流的信息平臺，也是組織內(nèi)部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標(biāo)和會計(jì)的本質(zhì)邏輯相結(jié)合，會計(jì)可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動過程和結(jié)果，以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式披露政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果，滿足內(nèi)外部會計(jì)信息使用者的需要。政府資源涉及領(lǐng)域的廣泛性、公共管理目標(biāo)的多元性和受托責(zé)任的多樣性，決定了政府會計(jì)體系必須能夠全面涵蓋政府對不同目標(biāo)的資金運(yùn)營情況和結(jié)果，反映政府的運(yùn)營績效。因此，單一的會計(jì)信息系統(tǒng)難以勝任這樣的目標(biāo)，必須構(gòu)建以不同會計(jì)主體組成的會計(jì)體系和對不同事項(xiàng)進(jìn)行反映和控制的多元會計(jì)信息系統(tǒng)，換句話說，政府組織運(yùn)營管理的特點(diǎn)決定了政府會計(jì)的組成體系是個(gè)縱橫交錯(cuò)的立體信息平臺，而不是單一信息系統(tǒng)。

（三）政府會計(jì)變革的現(xiàn)實(shí)要求

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府提出社會管理創(chuàng)新的重要思想，重塑政府和市場和社會組織之間的關(guān)系，逐步退出競爭性領(lǐng)域以完善市場機(jī)制，培育社會組織的發(fā)展，以多層次高質(zhì)量向社會提供公益，然而，漸進(jìn)式的制度變革路徑加上制度變遷過程中的利益粘滯，這個(gè)過程持續(xù)時(shí)間會比較長，在這個(gè)過程中，分別制定企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、非營利（非政府）組織會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的，其有利于社會三大類組織基于各自的管理目標(biāo)完善管理機(jī)制和有效透明信息。在這個(gè)轉(zhuǎn)型過程中，政府的資源仍然會涉及包括對市場的投資、提供公益、或托管社會公益性基金、國防安全等公共產(chǎn)品、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等諸多領(lǐng)域，不同領(lǐng)域的資金運(yùn)營具體目標(biāo)不同、時(shí)間不同、運(yùn)營方式不同，因而，統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)范難以全面表達(dá)這些不同領(lǐng)域資金的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效，應(yīng)當(dāng)對這些資金進(jìn)行重新分類，按照不同的會計(jì)主體設(shè)置會計(jì)信息的搜集和披露系統(tǒng)，以分門別類地反映政府資金的流向與運(yùn)營成果。

我國目前的政府會計(jì)仍然是預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，按照預(yù)算單位設(shè)置會計(jì)主體，以收付實(shí)現(xiàn)制核算財(cái)政資金的收支及結(jié)果，這樣的信息體系對于全面考核政府資金運(yùn)營績效，評價(jià)政府受托責(zé)任來說存在諸多局限：首先，以部門為主體的會計(jì)核算體系盡管可以和部門預(yù)算管理相聯(lián)系，利于建立部門負(fù)責(zé)制，但是容易將部門托管的基金或負(fù)責(zé)的項(xiàng)目資金與部門資金的運(yùn)營混淆，難以分清部門績效和項(xiàng)目績效、基金運(yùn)營績效的責(zé)任歸屬，在信息的搜集與分析評價(jià)方面產(chǎn)生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量的結(jié)果，能夠有效反映現(xiàn)金流量的信息，不能反映政府長期可持續(xù)資源配置的責(zé)任與能力；（2）收支信息是一個(gè)結(jié)果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規(guī)性與恰當(dāng)性；（3）收支信息不能滿足利益各方對政府績效評價(jià)的需要；（4）收支信息難以反映政府理財(cái)行為是否遵循了公平與效率的價(jià)值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度相匹配。再次，財(cái)政部要求行政事業(yè)單位編制預(yù)算績效報(bào)告，全面評價(jià)政府預(yù)算支出績效，這個(gè)報(bào)告的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)是財(cái)政資金投入和產(chǎn)出的信息，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算評價(jià)客體的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性。顯然，我國目前的會計(jì)信息核算口徑難以成為評價(jià)預(yù)算績效的有效信息源。最后，預(yù)算收支的會計(jì)信息在評價(jià)政府組織的契約履行與現(xiàn)金流量方面的意義不可替代，但是評價(jià)政府受托責(zé)任和運(yùn)營績效僅有預(yù)算收支的信息是不夠的，必須建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)信息體系，形成和收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)信息互補(bǔ)的作用，滿足各方利益相關(guān)者的需求。

市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，民主力量不斷興起，公民對于政府信息透明度的關(guān)注越來越高，公民對于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的行使領(lǐng)域越來越廣泛。民主參與越來越成為社會管理的主流。因此政府會計(jì)改革不能忽視民主力量，應(yīng)該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對稱，提高政府會計(jì)信息的有用性，也進(jìn)而提高政府公信力。另外，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開平臺功能更加齊全，信息公開途徑更加多樣。計(jì)算機(jī)技術(shù)的有效利用可以幫助政府實(shí)現(xiàn)多元化信息體系的構(gòu)建，滿足政府會計(jì)信息使用者的多樣化需求，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下獲取體系化、模塊化和系統(tǒng)化的信息?；谶@樣的理論與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)提出我國政府多元化會計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想。

三、多元化政府會計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想

構(gòu)建我國政府會計(jì)體系需要厘清政府會計(jì)領(lǐng)域的幾個(gè)概念之間的聯(lián)系與區(qū)別，將使政府會計(jì)體系的理論基礎(chǔ)和運(yùn)行根基更加穩(wěn)固。首先，政府會計(jì)體系和政府會計(jì)系統(tǒng)是兩個(gè)不同的概念，政府會計(jì)體系是政府職能涉及的領(lǐng)域由政府會計(jì)去覆蓋的組成部分，是不同會計(jì)主體（分支）的集合；會計(jì)系統(tǒng)是指單個(gè)會計(jì)主體（分支）的會計(jì)理論構(gòu)成要素以及相互間的邏輯關(guān)系，研究的是會計(jì)作為一個(gè)以信息為手段的管理控制系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)律。政府會計(jì)體系由多個(gè)會計(jì)系統(tǒng)組成。其次，政府會計(jì)信息體系是指通過不同的會計(jì)信息系統(tǒng)生成和披露的信息組成，包括不同分類的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等?？梢?，政府會計(jì)體系由多個(gè)會計(jì)系統(tǒng)組成，每個(gè)會計(jì)系統(tǒng)由于各組成要素之間的有序運(yùn)行而生成會計(jì)信息，以此全面反映和控制政府組織的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動。

另外，從會計(jì)學(xué)科體系來看，政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)和非營利組織會計(jì)是并列存在的專業(yè)領(lǐng)域，會計(jì)學(xué)科理論適用于不同組織的會計(jì)系統(tǒng)，政府會計(jì)學(xué)科也應(yīng)包含會計(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)、審計(jì)學(xué)等知識板塊，依據(jù)相關(guān)的基本理論研究政府這類組織的特殊性，從而構(gòu)建適合政府組織的大會計(jì)學(xué)科理論體系，這是另一個(gè)研究話題，所以，會計(jì)學(xué)科體系不在本文的研究范疇。

根據(jù)我國政府公共管理理論的要求和政府會計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需求，我國政府會計(jì)應(yīng)該構(gòu)建多元、立體的會計(jì)組成體系，通過這個(gè)體系，不僅全面反映政府職能涉及的領(lǐng)域，反映政府公共管理多元化的目標(biāo)，而且按照不同會計(jì)主體的會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行多重分類，以多種維度的會計(jì)要素項(xiàng)目構(gòu)建政府會計(jì)多元化的信息系統(tǒng)，以分門別類的會計(jì)報(bào)表和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露會計(jì)信息，滿足不同利益相關(guān)者的需求。如下圖所示：

這個(gè)政府會計(jì)體系的“多元化”特征體現(xiàn)在：

（一）兩元結(jié)構(gòu)的會計(jì)體系

財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)分離，分別按照各自的邏輯構(gòu)建信息系統(tǒng)。預(yù)算會計(jì)按照預(yù)算管理的口徑和級次，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)健全和完善信息搜集和披露體系；財(cái)務(wù)會計(jì)按照會計(jì)主體分類，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)構(gòu)建信息搜集和披露體系。

財(cái)務(wù)會計(jì)面向歷史，關(guān)注與現(xiàn)在以及未來有關(guān)的過去；預(yù)算會計(jì)反映未來，關(guān)注由過去和現(xiàn)在限定的未來。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿足不同的需要。因此，完整的政府會計(jì)體系的構(gòu)建需要政府總財(cái)務(wù)會計(jì)和總預(yù)算會計(jì)的并存。政府預(yù)算是關(guān)于資源獲得和使用的契約，因此總預(yù)算會計(jì)應(yīng)該嚴(yán)格遵守受托責(zé)任的履行的要求；財(cái)務(wù)會計(jì)可以連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)營情況和現(xiàn)金流量狀況。二者基于不同的確認(rèn)基礎(chǔ)形成公共管理需要的相互獨(dú)立又互補(bǔ)的信息體系，政府會計(jì)改革要在完善預(yù)算會計(jì)功能的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會計(jì)的功能，以政府總財(cái)務(wù)會計(jì)促進(jìn)政府總預(yù)算會計(jì)職能的發(fā)揮。

（二）多元主體的會計(jì)信息系統(tǒng)

財(cái)務(wù)會計(jì)按照政府資金涉及領(lǐng)域和政府目標(biāo)的要求確定會計(jì)核算范疇，以部門、獨(dú)立運(yùn)營的基金和項(xiàng)目為主體，設(shè)置獨(dú)立的核算系統(tǒng)，分門別類地反映和控制財(cái)政資金的運(yùn)營情況，實(shí)現(xiàn)會計(jì)主體的多元化。

適應(yīng)我國公共管理體制不斷創(chuàng)新的客觀要求，并借鑒當(dāng)代西方國家政府會計(jì)“雙主體”模式的有益經(jīng)驗(yàn)，我國在構(gòu)建政府會計(jì)主體理論時(shí)可以考慮雙元模式：既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類型。其中政府主體按照政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)職能將政府機(jī)關(guān)單位和部分事業(yè)單位劃歸為政府會計(jì)的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權(quán)益基金，按照基金類型單獨(dú)設(shè)置賬戶體系和會計(jì)報(bào)表體系，全面反映政府掌管的具有專門來源和用途的基金的運(yùn)營和管理情況。雙主體模式利于區(qū)別組織主體和基金主體的不同運(yùn)營目標(biāo)，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績效。

但是處于轉(zhuǎn)型階段的我國政府還承擔(dān)著大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目、由于突發(fā)性事件引發(fā)的臨時(shí)項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目耗資巨大，資金來源多元化；期限長，甚至超過政府任期；工程鏈條長，涉及多個(gè)合作單位；特別是在我國地方政府債務(wù)規(guī)模膨脹，債務(wù)信息核算不清晰不完整的現(xiàn)階段，在政府會計(jì)體系中設(shè)置臨時(shí)“項(xiàng)目主體”單獨(dú)核算這類資金運(yùn)營情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權(quán)責(zé)，又可以在項(xiàng)目建設(shè)期間可持續(xù)的提供資金運(yùn)營和管理的信息，保障項(xiàng)目建設(shè)的可持續(xù)性，利于評價(jià)各方利益相關(guān)者的績效。

（三）多重分類的會計(jì)信息報(bào)告體系

按照會計(jì)主體構(gòu)建的會計(jì)系統(tǒng)以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為依據(jù)，按照不同的政府資金管理的目標(biāo)確定信息報(bào)告體系，按照不同的信息報(bào)告體系的要求對會計(jì)對象進(jìn)行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計(jì)要素，比如除了靜態(tài)地反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)要素之外，反映運(yùn)營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費(fèi)用（成本）、投入和產(chǎn)出等，不同的分類項(xiàng)目構(gòu)成會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)信息體系，滿足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關(guān)注政府預(yù)算契約的履行和龐大的政府機(jī)器的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量的預(yù)算收支信息需要得到保障。其次，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)系統(tǒng)，全面核算政府運(yùn)營成本和管理績效，以評價(jià)政府的受托責(zé)任，那么政府按照成本費(fèi)用設(shè)置會計(jì)要素構(gòu)建的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)需要逐步建立和完善。最后，以績效為導(dǎo)向的新公共管理運(yùn)動的興起對政府會計(jì)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的以提供預(yù)算合規(guī)性信息為主的政府財(cái)務(wù)報(bào)告已不能適應(yīng)政府績效管理的需要，公眾更多地關(guān)注政府活動和公共支出的績效，以提供政府績效信息的績效報(bào)告得到了發(fā)展（李建發(fā)、張?jiān)彛?009）。政府績效評價(jià)的績效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成了一個(gè)完整的績效信息披露系統(tǒng)（趙合云、陳紀(jì)瑜，2010）。對政府績效評價(jià)無需再討論必要性，財(cái)政部要求編制預(yù)算績效報(bào)告和公眾對政府績效信息公開的要求也充分說明其現(xiàn)實(shí)性，而預(yù)算績效報(bào)告和政府績效評價(jià)需要有客觀有效的信息源。因此，以評價(jià)政府資金管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會計(jì)改革的方向。

綜上所述，政府收支類信息、政府成本費(fèi)用類信息和政府投入產(chǎn)出和效果類信息構(gòu)成政府多元信息報(bào)告體系，要實(shí)現(xiàn)這樣的信息報(bào)告體系，需要對會計(jì)事項(xiàng)按照不同的維度進(jìn)行分類，形成收支會計(jì)、成本會計(jì)和績效會計(jì)的會計(jì)要素，基于不同的會計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，提供多重分類的會計(jì)信息體系，滿足政府不同利益相關(guān)者的需要。

四、結(jié)論和建議

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府承擔(dān)多方面的的公共受托責(zé)任，依據(jù)我國政府公共管理目標(biāo)多元化的理論，政府資金涉及領(lǐng)域和管理目標(biāo)具有多元化的特征，由此提出構(gòu)建多元化政府的會計(jì)體系。多元化的會計(jì)體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿足政府利益相關(guān)者的信息需求，合理評價(jià)政府績效，借助于會計(jì)信息化技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息平臺，多元化的政府會計(jì)體系成為未來改革的方向。Z

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篇10

中圖分類號：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1674-9324（2016）15-0267-02

政府與非營利組織會計(jì)的概念來自于西方，我們通常情況下可以把會計(jì)分成兩大類，企業(yè)會計(jì)與非企業(yè)會計(jì)，國外通常將非企業(yè)會計(jì)分成兩大分支，一部分是政府會計(jì)一部分是非營利組織會計(jì)。政府會計(jì)下面包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)；非營利組織會計(jì)下面還包括事業(yè)單位會計(jì)和民間非營利組織會計(jì)。我們國家在引入政府與非營利組織會計(jì)這個(gè)概念之前，和這門課程比較相近的一門課程叫做《預(yù)算會計(jì)》。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們國家的財(cái)政體制改革得到不斷深化，同樣事業(yè)單位改革也得到不斷推進(jìn)，民間非營利組織會計(jì)也逐步壯大，為了適應(yīng)我國政府與非營利組織財(cái)務(wù)管理體制改革的需求，同時(shí)也為了和國際準(zhǔn)則趨同，各個(gè)高校也陸續(xù)把計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的《預(yù)算會計(jì)》更名為現(xiàn)在的《政府與非營利組織會計(jì)》。需要注意的是，一般的高校只是簡單地把課程名稱改過來了，其他沒有任何變化。如筆者所在的高校，之前?？频倪@門課程叫《預(yù)算會計(jì)》，現(xiàn)在本科的這門課程叫《政府與非營利組織會計(jì)》，雖然課程號不一樣，但是所用的教材，課件，教學(xué)大綱里的主要教學(xué)內(nèi)容都是一樣的。這種替代不應(yīng)該僅僅是課程名稱的變化，更應(yīng)該是思路的變化，相對應(yīng)的課程教學(xué)內(nèi)容，教學(xué)思路，教學(xué)方法和教學(xué)手段都應(yīng)該有所改變，這才能算是真正符合改革發(fā)展的要求。筆者通過四年的相關(guān)教學(xué)工作發(fā)現(xiàn)，《政府與非營利組織會計(jì)》課程在教學(xué)內(nèi)容，教學(xué)思路，教學(xué)方法等方面仍存在很多問題，本文結(jié)合教學(xué)工作中存在的問題，提出對該課程教學(xué)的一些思考。

一、《政府與非營利組織會計(jì)》的課程特點(diǎn)

1.涉及知識面較廣且綜合性較強(qiáng)。目前我們國家的政府與非營利組織會計(jì)的會計(jì)主體主要包括四個(gè)大方向：財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)和民間非營利組織會計(jì)。這四個(gè)單位的會計(jì)雖然都從屬于政府與非營利組織會計(jì)，但因?yàn)樽陨碡?cái)政體制或財(cái)務(wù)管理制度的差異，會計(jì)處理方法上也有很大的不同。加之雖然會計(jì)核算的內(nèi)容相比于企業(yè)會計(jì)并不算復(fù)雜，但因?yàn)樗推髽I(yè)會計(jì)不是一個(gè)核算體系，所以政府與非營利組織會計(jì)下面每一個(gè)主體涉及的會計(jì)科目，名稱都和企業(yè)會計(jì)差異較大。不僅如此，就綜合性而言，就單拿財(cái)政總預(yù)算會計(jì)來說，課程教學(xué)內(nèi)容里不光會涉及相關(guān)會計(jì)專業(yè)知識，還會涉及財(cái)政學(xué)，國家預(yù)算管理，公共管理等其他學(xué)科的專業(yè)知識，涉及知識面較廣，呈現(xiàn)出綜合性強(qiáng)且學(xué)科交叉融合的特點(diǎn)。

2.知識更新速度較快。近些年伴隨著國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預(yù)算等制度改革的不斷深化，新修訂并頒布了《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》等，我國政府財(cái)政和公共管理體制改革的加速。2015年10月國家財(cái)政部對財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行全面修訂，與原財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度相比，從會計(jì)目標(biāo)，核算方法，核算內(nèi)容都進(jìn)行了全方位的調(diào)整。政府與非營利組織會計(jì)相關(guān)的知識更新速度較快，然而教材的編輯出版有一定的周期時(shí)間限制，導(dǎo)致現(xiàn)有教材內(nèi)容滯后于現(xiàn)有最新成果。

3.實(shí)務(wù)性和實(shí)踐性均要求較高?！墩c非營利組織會計(jì)》是一門實(shí)務(wù)性要求較高的課程，在教學(xué)研究中，會計(jì)科目的設(shè)置，賬務(wù)處理方法，會計(jì)報(bào)表的編制與分析等都是重要內(nèi)容。同時(shí)，與其他企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)課程一樣，該課程也非常注重學(xué)生實(shí)踐能力的培養(yǎng)，要求學(xué)生將所學(xué)內(nèi)容與實(shí)踐結(jié)合，具備解決實(shí)際問題的能力，所以該課程的實(shí)踐性也要求較高。

二、《政府與非營利組織會計(jì)》教學(xué)中存在的問題

1.學(xué)生重視不夠，投入精力不足。一方面，《政府及非營利組織會計(jì)》這門課一般安排在大三第二學(xué)期或大四第一學(xué)期，高年級的學(xué)生此時(shí)很多會把精力更多地放在考研、考公務(wù)員上，或者忙于找工作或找實(shí)習(xí)機(jī)會，學(xué)習(xí)重心偏移，而且考研、考公務(wù)員通常不考這門課，找工作的同學(xué)目標(biāo)也主要是企業(yè)，只有少數(shù)人能夠進(jìn)入政府或相關(guān)事業(yè)單位等非營利組織工作，“用不著或者用得少”等借口導(dǎo)致學(xué)生對這門課的重視程度會打折扣。另一方面，《政府與非營利組織會計(jì)》和“企業(yè)會計(jì)”相關(guān)課程分屬不同的會計(jì)體系，而對于大三，大四的高年級會計(jì)專業(yè)學(xué)生，三年的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的學(xué)習(xí)，對企業(yè)會計(jì)的賬務(wù)處理、核算體系根深蒂固，“政府會計(jì)”相關(guān)知識又具備學(xué)科交叉性，除了要求學(xué)生有財(cái)務(wù)會計(jì)，成本會計(jì)，報(bào)表編制與分析等前期儲備以外，還要掌握稅法，財(cái)政學(xué)，公共管理等學(xué)科知識，加上這門課程的會計(jì)科目，賬務(wù)處理和“企業(yè)會計(jì)”差別甚遠(yuǎn)，對高年級的學(xué)生來說是很大的工作量，很多同學(xué)產(chǎn)生“畏難”情緒，投入精力也會有所減少。

2.教師更新知識滯后，缺乏實(shí)踐能力。財(cái)政總預(yù)算會計(jì)，事業(yè)單位會計(jì)相關(guān)政策近幾年經(jīng)常變動，導(dǎo)致課程知識更新速度加快，但是因?yàn)榻滩牡某霭嬗幸欢ǖ闹芷跁r(shí)間限制，這就對教師提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，要求任課教師對相關(guān)領(lǐng)域的政策及時(shí)關(guān)注、相關(guān)研究熱點(diǎn)及時(shí)追蹤，有任何改動會影響到教學(xué)內(nèi)容的都要經(jīng)過總結(jié)整理后體現(xiàn)在授課的講義上。如果有些老師認(rèn)為備課是一勞永逸的事情，沒有對實(shí)時(shí)的新聞熱點(diǎn)和政策加以關(guān)注，缺乏對實(shí)時(shí)知識的更新和整理，就會使學(xué)生無法掌握最新的相關(guān)信息和會計(jì)知識，也無法駕馭學(xué)生開放式的提問。

3.教學(xué)方法單一，缺乏實(shí)踐教學(xué)。目前《政府與非營利組織會計(jì)》這門課程的課堂教學(xué)方法，一般還是以任課教師“填鴨式”地講授為主，學(xué)生被動接受，過于強(qiáng)調(diào)教師的主導(dǎo)地位，而對學(xué)生的主動學(xué)習(xí)積極性發(fā)掘不夠，對學(xué)生主動學(xué)習(xí)意識缺乏鼓勵(lì)和引導(dǎo)。因?yàn)椤墩c非營利組織會計(jì)》這門課程的特殊性，一般政府財(cái)政、行政單位、事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告公布范圍有限，對于高校獲取內(nèi)部真實(shí)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行課內(nèi)實(shí)驗(yàn)帶來了困難。同樣也是因?yàn)檎?、事業(yè)單位的特殊性，加之會計(jì)學(xué)生數(shù)量眾多，高校很難和這些單位安排實(shí)習(xí)基地，所以導(dǎo)致這門課程在課堂教學(xué)之外，通常缺乏實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，缺乏對學(xué)生針對政府與非營利組織會計(jì)實(shí)務(wù)的操作和訓(xùn)練。

三、《政府與非營利組織會計(jì)》課程的教學(xué)改革對策

1.改革課程體系設(shè)置。《政府與非營利組織會計(jì)》和“企業(yè)會計(jì)”共同組成我國會計(jì)的綜合體系，但是在課程設(shè)置上一般只將這門課設(shè)置成專業(yè)選修課，要強(qiáng)調(diào)《政府與非營利組織會計(jì)》這門課程在應(yīng)用型本科院校會計(jì)學(xué)專業(yè)中的重要性，首先，要把這門課程在會計(jì)學(xué)本科人才培養(yǎng)計(jì)劃中改為專業(yè)必修課。其次，在開設(shè)的時(shí)間方面，也應(yīng)該有所提前，開設(shè)在大二下學(xué)期或大三上學(xué)期，和“企業(yè)會計(jì)”同時(shí)進(jìn)行，在先修課程上要開設(shè)財(cái)政學(xué)，讓學(xué)生對國家預(yù)算管理體制，預(yù)算內(nèi)容有一定的了解。由于教學(xué)的內(nèi)容較多，且綜合性較強(qiáng)，在課程的總學(xué)時(shí)方面，應(yīng)該有所增加，為了更好地讓學(xué)生鞏固這門課程的重點(diǎn)難點(diǎn)，配合上相應(yīng)的實(shí)驗(yàn)或?qū)嵺`教學(xué)會使教學(xué)效果更佳。

2.提升教師教學(xué)水平，“引進(jìn)”一線會計(jì)人員?！墩c非營利組織會計(jì)》這門課程具有綜合性強(qiáng)且更新速度快等特點(diǎn)，所以就要求任課教師不僅要有扎實(shí)的會計(jì)學(xué)專業(yè)知識，還要對相關(guān)交叉學(xué)科財(cái)政學(xué)，預(yù)算管理，公共管理均有所涉獵，這就需要在上課之余不斷地進(jìn)行學(xué)習(xí)，優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)，提高教學(xué)水平。同時(shí)，政府預(yù)算會計(jì)，事業(yè)單位會計(jì)制度更新變化速度快，相關(guān)的會計(jì)科目，賬務(wù)處理方法，資金活動流程都處于不斷的變革當(dāng)中，要求教師時(shí)刻追蹤改革熱點(diǎn)，不斷更新調(diào)整講課內(nèi)容，提升授課內(nèi)容的時(shí)效性和有用性。另外，《政府與非營利組織會計(jì)》本身就是一門實(shí)務(wù)性和實(shí)踐性都要求很高的課程，所以要求任課教師不僅具有扎實(shí)的會計(jì)學(xué)專業(yè)理論功底，還要具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為了提升教師的實(shí)踐水平，高校要不斷較強(qiáng)對教師的繼續(xù)教育，可以定期組織老師到財(cái)政部門，行政事業(yè)單位參加實(shí)踐活動，或者去本校的財(cái)務(wù)處“借調(diào)”一段時(shí)間，把理論知識運(yùn)用到實(shí)踐活動當(dāng)中，不斷提高自身理論和實(shí)踐能力。在“送出去”的同時(shí)，也要“引進(jìn)來”，聘請一線的實(shí)踐豐富的會計(jì)人員，來校兼職任教，指導(dǎo)學(xué)生實(shí)踐環(huán)節(jié)，或者以專題講座的形式，把政府與非營利組織會計(jì)最前沿的知識，最新的發(fā)展成果介紹給學(xué)生。

3.改革教學(xué)方法，增加實(shí)踐環(huán)節(jié)。教師只是知識的載體，學(xué)生才是學(xué)習(xí)的主體，提高學(xué)生的自主性，才是教學(xué)改革的重點(diǎn)。任課教師可以引入多主題研討式教學(xué)，根據(jù)最新的研究熱點(diǎn)與課堂教學(xué)相結(jié)合，每一章節(jié)都在課前給學(xué)生若干個(gè)主題展開研討，把學(xué)生分成4人一組的小組，通過抽簽來選擇研討的主題，給學(xué)生1周左右的時(shí)間查資料、分析問題、做幻燈片，以小組為單位，對研究成果以演講的形式介紹給全班同學(xué)，既增加了學(xué)生的自主獲取知識的能力，也激發(fā)的學(xué)習(xí)的熱情。除此之外還可以采用案例教學(xué)法，對比式教學(xué)法相結(jié)合的方法，案例教學(xué)法可以調(diào)動學(xué)生的積極性和主動性，給課堂教學(xué)增加生動性，對比教學(xué)主要針對“政府會計(jì)”與“企業(yè)會計(jì)”的不同點(diǎn)，幫助學(xué)生更好地理解“政府會計(jì)”的教學(xué)內(nèi)容。

在課堂教學(xué)之外，還應(yīng)引入實(shí)驗(yàn)和實(shí)踐環(huán)節(jié)，高校應(yīng)該利用自身作為事業(yè)單位的優(yōu)勢，和本校財(cái)務(wù)處充分溝通，把一個(gè)完整會計(jì)期間的會計(jì)憑證，賬簿和報(bào)表整理收集出來，作為學(xué)生實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)的真實(shí)資料。另外其他事業(yè)單位、政府財(cái)政部門、行政單位的數(shù)據(jù)，可以用模擬數(shù)據(jù)來代替，讓學(xué)生不僅對相關(guān)業(yè)務(wù)處理流程有感性的認(rèn)識，而且能夠提高對實(shí)際業(yè)務(wù)的操作能力。