導(dǎo)言：作為寫作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇稅法的基本原則和適用原則，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見(jiàn)歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開(kāi)原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國(guó)學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國(guó)稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國(guó)稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說(shuō)的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來(lái)加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說(shuō)”與“能力說(shuō)”?！袄嬲f(shuō)”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來(lái)確定，沒(méi)有受益就不納稅。而“能力說(shuō)”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無(wú)能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國(guó)實(shí)際中通常用的是“能力說(shuō)”，按納稅人的收入多少來(lái)征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒(méi)有稅法之公平，就沒(méi)有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通

過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國(guó)稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國(guó)稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國(guó)稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國(guó)稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

篇2

任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收原則

所謂國(guó)家稅收原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收。

國(guó)家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來(lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等。總之，聯(lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱耍粐?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇3

任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收主權(quán)原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收主權(quán)原則

所謂國(guó)家稅收主權(quán)原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自主權(quán)，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收主權(quán)。

國(guó)家稅收主權(quán)原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于主權(quán)國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收主權(quán)的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收主權(quán)原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的主權(quán)原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)主權(quán)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收主權(quán)。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣?lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收主權(quán)原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing  multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law  international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer  law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱耍粐?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax  administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate  income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇4

        稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。稅法基本原則是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識(shí)意義，而且具有應(yīng)用意義。它對(duì)于指導(dǎo)稅收立法、規(guī)范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發(fā)揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對(duì)于完善稅法體系、規(guī)范稅法功能、保障稅法實(shí)施等都具有十分重要的意義。

        公平原則對(duì)社會(huì)的分配、個(gè)人權(quán)益、各方利益乃至社會(huì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。古今中外，各國(guó)政府都非常重視這一關(guān)系國(guó)計(jì)民生的問(wèn)題。我國(guó)的稅法學(xué)研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對(duì)稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象嚴(yán)重。筆者認(rèn)為，有必要澄清稅法公平原則的應(yīng)有含義，實(shí)際上，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內(nèi)容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)或者說(shuō)是財(cái)政學(xué)上的概念，而不是嚴(yán)謹(jǐn)意義上的法學(xué)概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于稅收公平原則。公平是一個(gè)涉及面廣、涵蓋內(nèi)容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程，又融會(huì)于社會(huì)生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。

        實(shí)際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平（即傳統(tǒng)上所說(shuō)的橫向公平和縱向公平），而且還應(yīng)該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國(guó)家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會(huì)公平。本文先從誤導(dǎo)稅法學(xué)界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，最后詳細(xì)闡述稅法公平原則的內(nèi)涵。

        1稅收公平原則的演進(jìn)及含義

        稅收公平原則起源于17世紀(jì)的英國(guó)。歷史上第一個(gè)提出稅收公平原則的是英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉•配弟（william petty），他認(rèn)為，稅收應(yīng)盡量公平合理，對(duì)納稅人要一視同仁，稅收負(fù)擔(dān)要相對(duì)穩(wěn)定，不能超過(guò)勞動(dòng)者的承受能力。但是第一次明確、系統(tǒng)的闡述稅收公平原則的是亞當(dāng)•斯密（adam smith），在其代表作《國(guó)富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內(nèi)涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國(guó)民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，交納國(guó)賦，維持政府?！?9世紀(jì)后期德國(guó)的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會(huì)正義原則，這一原則又分為兩個(gè)具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。進(jìn)入20世紀(jì)后，資本主義社會(huì)進(jìn)入了壟斷階段，經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，使得凱恩斯學(xué)派進(jìn)一步發(fā)展了稅收公平理論。此后，西方學(xué)者一致認(rèn)為當(dāng)代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。

        稅收公平原則在西方的演進(jìn)有其合理性，我國(guó)稅法學(xué)者也普遍接受了這一原則。對(duì)于這一原則，中外學(xué)者已經(jīng)形成了共識(shí)，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅?！币虼?，“公平是相對(duì)于納稅人的課稅條件說(shuō)的，不單稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題。”由此看來(lái)，將傳統(tǒng)上所說(shuō)的稅收公平原則表述為“稅負(fù)公平原則”更為科學(xué)一些，因?yàn)樗硎镜氖羌{稅人之間的稅負(fù)公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。

        ①橫向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)繳納數(shù)額相同的稅收，即稅制應(yīng)以同等的方式對(duì)待條件相同的人。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。例如：我國(guó)現(xiàn)在正在立法進(jìn)程中的統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就是為了實(shí)現(xiàn)橫向公平。稅收橫向公平包含了三個(gè)方面的具體內(nèi)容：第一，稅法應(yīng)當(dāng)從法律的高度，排除對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人不應(yīng)有的免除納稅義務(wù)，只要發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)納稅的行為或事實(shí)，都應(yīng)依法履行納稅義務(wù)；第二，稅法對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人履行納稅義務(wù)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)一視同仁，排除對(duì)不同的社會(huì)組織或者公民個(gè)人實(shí)行差別待遇；第三，稅法應(yīng)當(dāng)保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切社會(huì)組織或者公民個(gè)人都應(yīng)盡納稅義務(wù)，不論收入取于本國(guó)還是外國(guó)，只要在國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)，都要盡納稅義務(wù)。

        ②縱向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)繳納數(shù)額不同的稅收，即稅制如何對(duì)待條件不同的人。例如：高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅?，F(xiàn)在各國(guó)在個(gè)人所得稅上采用的累進(jìn)稅率制就是為了實(shí)現(xiàn)縱向公平。一般來(lái)說(shuō)，采用累進(jìn)稅率可以實(shí)現(xiàn)對(duì)初次分配不公平的再分配公平，體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。

        怎樣才能做到稅負(fù)公平呢，西方學(xué)者先后有“利益說(shuō)”和“能力說(shuō)”?！袄嬲f(shuō)”亦稱“受益標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)”，即納稅人應(yīng)納多少稅，應(yīng)根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來(lái)確定，沒(méi)有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說(shuō)”將稅收視為政府提供的公共產(chǎn)品的自愿支付，即納稅是建立在個(gè)人的邊際效用評(píng)價(jià)上，因此個(gè)人容易低估實(shí)際收益，而且對(duì)免費(fèi)搭車的策略行為無(wú)能為力。所以現(xiàn)在它被“能力說(shuō)”取代。“能力說(shuō)”亦稱“能力標(biāo)準(zhǔn)”，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)納稅。納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對(duì)納稅人所得適用累進(jìn)稅率制。

        2稅法公平原則與稅收公平原則的比較

        雖然在事實(shí)上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯(lián)系，是稅法公平原則部分實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的來(lái)源，但它在本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用的體現(xiàn)或表現(xiàn)，因此，它是一種經(jīng)濟(jì)原則。而稅法公平原則的基本內(nèi)容雖然包含稅收公平原則，是對(duì)稅收公平原則內(nèi)容的反應(yīng)或體現(xiàn)，但它在本質(zhì)上是一種法律原則，是經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系的法律表現(xiàn)，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個(gè)結(jié)果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區(qū)別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區(qū)別，才能真正從本質(zhì)上把握稅法公平原則的本質(zhì)。二者之間的區(qū)別主要有：

        第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。稅收公平原則即是其中關(guān)于稅負(fù)分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動(dòng)始終遵循社會(huì)公平。它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)層面上的公平。這里的社會(huì)是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

        第二，經(jīng)濟(jì)上的稅收公平主要從稅收負(fù)擔(dān)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還要從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)方面考慮稅的公平問(wèn)題。納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

        第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執(zhí)法、司法上的保障。比如：立法者在立法時(shí)就試圖將所有的人成為具有納稅義務(wù)的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權(quán)；征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)不能對(duì)特定的納稅人給予歧視性對(duì)待，也不能在沒(méi)有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠，因?yàn)閷?duì)一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對(duì)其他納稅人的不公平；當(dāng)納稅人收到征稅機(jī)關(guān)不公平的待遇時(shí)，他可以通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或直接以行政訴訟的方式保護(hù)自己，免受不公平的對(duì)待。

        3稅法公平原則的內(nèi)涵

        實(shí)際上，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應(yīng)當(dāng)包括納稅人之間的稅負(fù)公平、納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平、納稅人與國(guó)家之間的用稅公平、納稅人之間的區(qū)際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實(shí)現(xiàn)終極的社會(huì)公平和社會(huì)效益。

        3.1納稅人之間的稅負(fù)公平

        納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說(shuō)的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在前文對(duì)其已有詳細(xì)論述，此不贅述。

        3.2納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平

        隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。征稅機(jī)關(guān)在征納過(guò)程中不能只享有權(quán)力而不須承擔(dān)任何義務(wù)，納稅人也不能只承擔(dān)納稅義務(wù)而不享有任何權(quán)利。否則，稅法的這種不公平就會(huì)引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識(shí)的形成，對(duì)于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，就既是建立稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國(guó)來(lái)說(shuō)，我國(guó)的執(zhí)法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權(quán)力服從于法。導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)特權(quán)思想嚴(yán)重，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時(shí)難以根除。當(dāng)務(wù)之急就是要在憲法中規(guī)定納稅人應(yīng)有的權(quán)利；稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中要尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，樹(shù)立為納稅人服務(wù)的征稅意識(shí)；納稅人也要樹(shù)立依法納稅的意識(shí)，因?yàn)樗耐堤佣?，就是?duì)其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關(guān)系，實(shí)現(xiàn)征納稅人之間的公平。

        3.3納稅人與國(guó)家之間的用稅公平

        稅收是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價(jià)格，納稅人繳納稅款就是為了從國(guó)家獲得相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。如果國(guó)家提供給納稅人的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)與納稅人繳納的稅款在數(shù)量和質(zhì)量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國(guó)家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應(yīng)地，法律應(yīng)該賦予納稅人對(duì)國(guó)家用稅的監(jiān)督權(quán)。只有這樣，才能避免稅款被不正當(dāng)?shù)貫E用，實(shí)現(xiàn)真正的用稅公平。

        稅法中賦予納稅人監(jiān)督用稅的權(quán)利應(yīng)該包括：監(jiān)督稅收制度和法律、法規(guī)、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監(jiān)督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監(jiān)督稅款的使用，每一筆稅款支出都應(yīng)該經(jīng)過(guò)預(yù)算，經(jīng)過(guò)人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開(kāi)，由納稅人評(píng)判其合理性。

        3.4其他

        傳統(tǒng)的稅收公平僅限于追求一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）一定時(shí)期內(nèi)納稅人之間的公平，即人際公平。在經(jīng)濟(jì)全球化作用下，人類要保持可持續(xù)發(fā)展，稅法公平還應(yīng)包括當(dāng)代人與后代人資源共享的代際公平和不同國(guó)家（地區(qū)）平等參與的區(qū)際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，構(gòu)建和諧社會(huì)，保證社會(huì)在公平的環(huán)境下實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

        4結(jié)語(yǔ)

        稅法的公平原則是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本精神和指導(dǎo)。我國(guó)目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的關(guān)于稅法公平原則的理論和立法。在我國(guó)目前完善稅收法律制度，推進(jìn)稅法建設(shè)，實(shí)行依法治稅的過(guò)程中，將稅法公平原則良好地運(yùn)用與貫徹其中，有著重要的指導(dǎo)意義，也會(huì)對(duì)我們建立一個(gè)民主法治、公平正義的社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

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稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開(kāi)征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”

（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則

就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。

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篇6

稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開(kāi)征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”

（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則

就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。

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篇7

在我國(guó)前期的《稅收基本法》研究和起草過(guò)程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡(jiǎn)便征收原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說(shuō)，這些原則對(duì)于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

對(duì)于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對(duì)各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體。…有人認(rèn)為，稅收基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些國(guó)家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過(guò)多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來(lái)加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對(duì)不能對(duì)資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對(duì)在我國(guó)《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說(shuō)，在《稅收基本法》中并不一定要對(duì)稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來(lái)，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對(duì)稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語(yǔ)言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則

基于國(guó)內(nèi)已有的研究和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場(chǎng)職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級(jí)政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對(duì)人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問(wèn)題：一是如何對(duì)稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言予以表達(dá)的問(wèn)題。對(duì)于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì)有不同的理解，由此可能會(huì)引起在實(shí)踐中對(duì)稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對(duì)“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)稅收公平的不同判定，也會(huì)影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過(guò)程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言對(duì)稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問(wèn)題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問(wèn)題。前面所列舉的一些原則先撇開(kāi)其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來(lái)看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對(duì)于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍?，有?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開(kāi)放性和前瞻性的問(wèn)題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對(duì)規(guī)范稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長(zhǎng)期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開(kāi)放性和前瞻性，要避免對(duì)將來(lái)一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來(lái)不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對(duì)稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問(wèn)題，主要有以下幾個(gè)方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國(guó)“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想。此后，在資本主義國(guó)家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國(guó)、俄羅斯在《稅收基本法》中也對(duì)稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對(duì)稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對(duì)稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭(zhēng)取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見(jiàn)，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國(guó)《憲法》中“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國(guó)家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國(guó)家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無(wú)權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國(guó)的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開(kāi)征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看．一些國(guó)家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過(guò)《憲法》來(lái)加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國(guó)的《憲法》及其修正案規(guī)定國(guó)會(huì)具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國(guó)會(huì)開(kāi)征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國(guó)的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國(guó)目前的《憲法》并沒(méi)有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國(guó)家具有開(kāi)征稅收的權(quán)力；二是國(guó)家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國(guó)家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國(guó)家為滿足財(cái)政需要而開(kāi)征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說(shuō)也是伴隨著稅收的發(fā)展過(guò)程自古有之的，許多國(guó)家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個(gè)國(guó)家中，有29個(gè)國(guó)家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過(guò)盡管各國(guó)對(duì)公平作為稅收基本原則的認(rèn)識(shí)已不存在太大的差別，但是對(duì)于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來(lái)確定，沒(méi)有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說(shuō)，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對(duì)稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國(guó)在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國(guó)當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問(wèn)題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對(duì)于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會(huì)公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開(kāi)征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個(gè)人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對(duì)納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開(kāi)征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來(lái)，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡(jiǎn)便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國(guó)家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡(jiǎn)便透明、不阻礙資源自由流動(dòng)的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國(guó)，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對(duì)市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國(guó)家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡(jiǎn)便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問(wèn)題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個(gè)原則的關(guān)系問(wèn)題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會(huì)開(kāi)展稅收活動(dòng)的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個(gè)基本原則之中，無(wú)論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說(shuō)，無(wú)論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開(kāi)展的一切稅收活動(dòng)，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說(shuō)的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來(lái)統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會(huì)出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來(lái)規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識(shí)稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過(guò)程中，用稅收法定主義的原則來(lái)規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問(wèn)題。公平和效率歷來(lái)就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會(huì)帶來(lái)更大的效率，而效率的提高可能也會(huì)帶來(lái)更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過(guò)在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個(gè)方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對(duì)市場(chǎng)主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場(chǎng)配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對(duì)高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來(lái)一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過(guò)稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對(duì)高收入者征稅的度來(lái)避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來(lái)的卻是社會(huì)對(duì)公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會(huì)普遍的公平所帶來(lái)的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

篇8

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實(shí)質(zhì)課稅原則是指，對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)在對(duì)稅法加以解釋和適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來(lái)源于德國(guó)，一戰(zhàn)后一些不法商人階級(jí)發(fā)國(guó)難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無(wú)效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無(wú)效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時(shí)也引發(fā)了德國(guó)財(cái)政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問(wèn)題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年德國(guó)出臺(tái)了《帝國(guó)租稅通則》。該原則成為德國(guó)稅法中沒(méi)有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國(guó)家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國(guó)、日本以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時(shí)間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)?！蔽覈?guó)大陸地區(qū)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過(guò)的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度?？梢哉f(shuō)，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響愈來(lái)愈大。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對(duì)待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實(shí)質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)，如果課稅要件事實(shí)的“形式與實(shí)質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實(shí)質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動(dòng)中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實(shí)質(zhì)課稅原則在課稅時(shí)主張對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)?？梢?jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在征管實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）違背了稅收法律主義原則。實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒(méi)有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑。實(shí)質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行審核評(píng)定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對(duì)稅務(wù)取證提出了更高的要求。實(shí)質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)否定原有的形式、外觀。對(duì)稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實(shí)質(zhì)課稅原則是國(guó)家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)適用的建議

在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，同時(shí)最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實(shí)質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對(duì)該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實(shí)現(xiàn)限制目的，因?yàn)樽鳛樨灤┙忉尯瓦m用整個(gè)稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過(guò)各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實(shí)質(zhì)理性，希望實(shí)現(xiàn)全體納稅人實(shí)質(zhì)上的公平。對(duì)此，我們要明確作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對(duì)其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時(shí)，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實(shí)。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義間的矛盾。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國(guó)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)課稅主義理論，這既是堅(jiān)持稅收法定主義立場(chǎng)的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的必然要求。實(shí)踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。即采取折中的觀點(diǎn)，取法律實(shí)質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義之實(shí)質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過(guò)立法的形式也只是將實(shí)質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過(guò)于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多的承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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篇9

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

（三）誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四）誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說(shuō)

肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)??！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)

存在的原則使用而已。

一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨椋稍摲ㄒ庾R(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報(bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。

五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類型

（一）信賴保護(hù)

在民法上

，有信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴保護(hù)是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。

我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

篇10

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

（三）誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四）誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說(shuō)

肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)??！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。

“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報(bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。

五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類型

（一）信賴保護(hù)

在民法上，有信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴保護(hù)是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。

我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。