導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇預(yù)算會計包括的要素，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。

3.利于評估和管理財政風(fēng)險政府部門可能存在的財政風(fēng)險包括支付風(fēng)險和貸款擔(dān)保風(fēng)險等。當(dāng)前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風(fēng)險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進行記錄，使會計確認(rèn)和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風(fēng)險。

4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系

（一）會計基礎(chǔ)選擇基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會計的核算體系，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)臅嫽A(chǔ)進行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會計基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎(chǔ)。進行這樣的選擇和設(shè)計，可以保證預(yù)算會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）會計要素設(shè)置

1.在政府會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會計要素政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進一步細(xì)分。

2.我國預(yù)算會計要素的設(shè)置會計要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)：（1）應(yīng)能夠作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會計要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進一步細(xì)分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設(shè)置會計賬戶，進行會計記錄?；谏鲜鋈齻€標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算執(zhí)行周期會計中，應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會計要素，同時按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個階段設(shè)置會計要素項目或者會計賬戶。

（三）會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

1.預(yù)算賬戶與財務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會計要素后，應(yīng)當(dāng)進一步細(xì)分預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶在政府會計中，預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；另一種是設(shè)置一套同時包含預(yù)算賬戶和財務(wù)賬戶的會計賬戶體系。因為政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應(yīng)當(dāng)采用設(shè)置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負(fù)債變動、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進行資產(chǎn)負(fù)債的核算，在財務(wù)會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，需進行“雙分錄”核算，同時在預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶中進行核算。

2.預(yù)算會計賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行預(yù)算會計核算體系設(shè)計時，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準(zhǔn)時，設(shè)置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準(zhǔn)的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購業(yè)務(wù)，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設(shè)置“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實際收入”實際支出”和“實際結(jié)余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細(xì)分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進一步細(xì)分為款、項、目等，并據(jù)此設(shè)置明細(xì)分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務(wù)、外交、國防等；支出的經(jīng)濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細(xì)賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會計核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細(xì)賬可以按照表三和表四的格式進行設(shè)計：

篇2

1.1完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度

部門預(yù)算制度是國家財政預(yù)算管理的基本形式，通過編制預(yù)算將財政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標(biāo)準(zhǔn)收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。

1.2普遍采用國庫單一賬戶體系

以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。

1.3實行政府采購制度

進一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結(jié)合的采購機制，實現(xiàn)公開招標(biāo)與非公開招標(biāo)、委托采購與自行采購相結(jié)合。

1.4完善預(yù)算技術(shù)保障體系

建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會計核算和財務(wù)報告質(zhì)量。預(yù)算管理改革措施的不斷深化對現(xiàn)有預(yù)算會計體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對現(xiàn)行預(yù)算會計進行改進，以期望提高預(yù)算會計信息含量，實現(xiàn)對預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。

2基于預(yù)算執(zhí)行周期的會計核算體系的必要性

2.1有利于更好地實現(xiàn)預(yù)算會計目標(biāo)

預(yù)算會計的目標(biāo)是全面、真實地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計劃，強化預(yù)算管理水平。預(yù)算會計為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進行確認(rèn)和計量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點進行會計核算更有利于實現(xiàn)上述預(yù)算會計目標(biāo)。

2.2提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性

按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細(xì)，便于及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項目收支業(yè)務(wù)。(2)加強合同管理和項目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計將合同(或協(xié)議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對應(yīng)，提供有關(guān)合同、項目執(zhí)行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風(fēng)險管理。這里所說的財政風(fēng)險包括支付風(fēng)險和貸款擔(dān)保風(fēng)險等。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風(fēng)險管理最需要的信息?；陬A(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準(zhǔn)，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認(rèn)和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風(fēng)險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計提供了有關(guān)項目的全部收支情況，更全面地反映項目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。

3基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計核算體系的構(gòu)建

3.1收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，有關(guān)預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)以收付實現(xiàn)制還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)的討論并沒有一致意見。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚長避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.2會計要素的設(shè)置

會計要素是有關(guān)會計核算對象最基本的分類，預(yù)算會計要素應(yīng)當(dāng)可以作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)，會計要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進一步細(xì)化為具體的會計要素項目用以進行會計計量?；谝陨蠘?biāo)準(zhǔn)，修正的收付實現(xiàn)制在政府預(yù)算會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素。其中，政府預(yù)算會計要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預(yù)算會計及單位預(yù)算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個要素。為了與總預(yù)算會計保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。

3.3會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

3.3.1預(yù)算會計賬戶的設(shè)置會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素后，下一步需要細(xì)化預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，即進一步確定對應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶。在預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶同時存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財務(wù)會計賬戶是進行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會計與財務(wù)會計分別設(shè)置，獨立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶的會計賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會計核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。(1)預(yù)算批準(zhǔn)階段。預(yù)算獲得權(quán)力機關(guān)批準(zhǔn)后，設(shè)置“計劃收入”核算批準(zhǔn)的預(yù)算金額“，核定支出”核算批準(zhǔn)的支出金額“，計劃結(jié)余”反映上述兩項的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購情況，進行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務(wù)后，通過“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶反映已經(jīng)確認(rèn)的由預(yù)算單位享有或承擔(dān)的未來收入或未來支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設(shè)置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設(shè)置“實際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。3.3.2預(yù)算會計賬務(wù)處理(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準(zhǔn)的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結(jié)余”核算。(2)在預(yù)算收入周期的核實階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”。(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”。(4)在購進商品、接受勞務(wù)后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應(yīng)計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項時，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”。按照實際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據(jù)涉及的支出項目進行明細(xì)核算并在明細(xì)科目中進行核算和記錄。(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個會計期末進行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。

篇3

一、預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

1.資產(chǎn)要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計資產(chǎn)要素并不能與資產(chǎn)的本質(zhì)相偏離，我國相關(guān)規(guī)章制度中采納了經(jīng)濟利益觀，認(rèn)為資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得或加以控制的。政府資產(chǎn)要素具有經(jīng)濟資源的本質(zhì)特征，但是由于政府行使的是管理與服務(wù)職能，所以獲取經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)的要素的唯一目的。對此，預(yù)算會計資產(chǎn)要素可以被定義為由過去的交易或事項形成的，由政府主體擁有或控制的，未來能夠獲取經(jīng)濟利益或服務(wù)效益的經(jīng)濟資源。預(yù)算會計資產(chǎn)要素主要包括實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類。其中實物資產(chǎn)主要是指非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn);金融資產(chǎn)是指現(xiàn)金、臨時性投資以及應(yīng)收收入等;無形資產(chǎn)是指政府通過發(fā)行許可證等方式而給其他報告主體帶來不具實物性資產(chǎn)，如果在正式得到確立的情況下并沒有進行出售就直接形成無形資產(chǎn)。

 

2.負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計負(fù)債要素與資產(chǎn)要素的定義方式具有一定的相似性，預(yù)算會計負(fù)債是指由過去事項而使政府主體承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)有可能使未來政府經(jīng)濟利益、服務(wù)潛能等資源流出。預(yù)算會計負(fù)債要素主要包括：應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債、借款類和其他類型負(fù)債。其中應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債主要包含應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、應(yīng)付利息雇員養(yǎng)老金責(zé)任或其他應(yīng)計雇員利益以及與預(yù)收收入相關(guān)的負(fù)債以及應(yīng)付轉(zhuǎn)賬等;借款類負(fù)債主要包含長期債務(wù)和短期借款兩大類;其他類型負(fù)債主要包括貨幣發(fā)行、融資租賃負(fù)債、環(huán)境負(fù)債以及意外補償責(zé)任負(fù)債等內(nèi)容。

 

二、新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負(fù)債會計業(yè)務(wù)處理創(chuàng)新點

 

在計劃經(jīng)濟時代中政府會計一直以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。新制度的實施引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時還增加了一些諸如“國庫現(xiàn)金管理存款”“、借出款項”、“其他應(yīng)收款”等科目具體的會計科目，更能夠準(zhǔn)確、真實地反映出各個單位和部門履行職能及工作效率情況，特別在資產(chǎn)和負(fù)債要素中得以充分體現(xiàn)：

 

1.資產(chǎn)

 

新制度的實施對資產(chǎn)核算內(nèi)容進行進一步完善，制度要求在預(yù)算會計核算業(yè)務(wù)開展過程中應(yīng)當(dāng)將政府財政持有的債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)納入了會計核算體系框架之中。而政府政府股權(quán)投資被確定為政府的一項重要資產(chǎn)，在處理此類資產(chǎn)業(yè)務(wù)時可以采用權(quán)益法進行核算。這樣做不僅能夠使政府與被投資方凈資產(chǎn)保持緊密的勾稽關(guān)系，而且還使核算更加規(guī)范，納入“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”會計科目中進行規(guī)范處理。同時，在凈資產(chǎn)處理方面，由于凈資產(chǎn)是財政預(yù)算會計要素之一，能夠?qū)ω斦Y產(chǎn)與負(fù)債相減后的差額進行反映，所以制度拓寬了凈資產(chǎn)的核算范圍。不僅通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”會計科目以及“待償債凈資產(chǎn)”會計科目的方式進行會計業(yè)務(wù)處理，而且還進一步對各項結(jié)余的核算內(nèi)容進行規(guī)范和明確。

 

2.負(fù)債

 

過去我國政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)處理會計業(yè)務(wù)時在會計報表中能夠?qū)@性負(fù)債反映出來，而一些或有負(fù)債和隱性負(fù)債并沒有在報表中體現(xiàn)。新制度的實施針對實際需要增加了“應(yīng)付短(長)期政府債券”、“應(yīng)收(付)地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”等相關(guān)賬戶以全面反映政府債發(fā)行和轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)等相關(guān)核算內(nèi)容。同時，為了能夠準(zhǔn)確反映出債務(wù)應(yīng)計利息，通過“一般預(yù)算支出”賬戶列支并在“應(yīng)付利息”科目中反映。

 

三、對于新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負(fù)債會計業(yè)務(wù)處理的一些建議

 

新制度的實施不僅能夠推進預(yù)算管理制度改革步伐，而且還能夠促進財政信息質(zhì)量的提升。但是在這個新舊制度轉(zhuǎn)換的大環(huán)境下必須做好一些基礎(chǔ)工作才能使相關(guān)業(yè)務(wù)處理更加妥善。

 

1.提高對預(yù)算會計工作的關(guān)注度

 

各級財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)加大對預(yù)算會計工作的關(guān)注度，在深刻貫徹落實工作精神的同時，還要對各個崗位職責(zé)進行明確和規(guī)范，細(xì)化部門分工，提高會計人員的工作積極性，為預(yù)算會計業(yè)務(wù)妥善進行奠定堅實基礎(chǔ)。

 

2.提高財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)性

 

各級財政部門要多組織一些研討會，讓財政資產(chǎn)和負(fù)債管理部門的相關(guān)人員參加進來，針對現(xiàn)階段預(yù)算會計業(yè)務(wù)存在的一些問題進行探究，商議解決辦法，并積極夯實家底。同時，財政部門可以積極利用現(xiàn)代化信息技術(shù)在內(nèi)部充分實現(xiàn)信息資源共享，確保信息的準(zhǔn)確性、真實性、完整性。此外，財政部門應(yīng)當(dāng)安排專業(yè)人員根據(jù)新制度的要求對現(xiàn)有的軟件進行調(diào)整和升級，及時增刪會計科目，明確相關(guān)內(nèi)容歸屬，為相關(guān)工作順利開展提供一定保證。

 

3.重視預(yù)算會計人員的培訓(xùn)工作

 

篇4

(一)政府會計的定義政府會計是以政府作為會計核算主體，用于確認(rèn)計量、記錄政府接受人民委托管理國家資源、國有資產(chǎn)，報告政府運行信息以及政府對公共財務(wù)資源管理業(yè)績和履行受托責(zé)任情況的會計系統(tǒng)。政府會計通常應(yīng)包括目前的總預(yù)算會計、行政單位會計和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會計。

我國相關(guān)制度中沒有“政府會計”這一名稱。只有“預(yù)算會計”。預(yù)算會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計等。預(yù)算會計主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況。其核算對象過于狹窄，只是英美模式政府會計的一部分。1998年進行的財政改革并沒有涉及到“政府”這個層面，政府受托管理的國家資源、國有資產(chǎn)以及國家債權(quán)債務(wù)的變動情況及國家的財務(wù)狀況依然沒有作為會計的對象。同時，我國現(xiàn)行的預(yù)算管理改革實行部門預(yù)算、政府采購、國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算在客觀上要求整合政府會計體系，以便編制政府層面財務(wù)報告及匯編本級總預(yù)算，從而反映一級政府的受托責(zé)任。國庫單一賬戶制度使財政總預(yù)算會計和行政單位會計趨向于以一級政府為核心，核算整個政府的財務(wù)狀況和政府的收支情況，即可整合為統(tǒng)一的政府會計。政府采購制度的實施，為總預(yù)算會計跟蹤和記錄機構(gòu)層的交易提供了可能，從而促進財政總預(yù)算會計和行政單位會計合并為政府會計。

(二)政府會計的構(gòu)成要素政府會計的要素構(gòu)成目前主要流行“五要素論”、“三要素論”和“六要素論”?！拔逡卣摗闭J(rèn)為會計要素是由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出構(gòu)成，“三要素論”則認(rèn)為應(yīng)是收入、支出與基金余額，而“六要素論”則認(rèn)為是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、基金與結(jié)余構(gòu)成。“五要素論”與“六要素論”的區(qū)別，實際是我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、國內(nèi)會計行業(yè)日趨國際化的產(chǎn)物。

二、治理視角下政府會計存在的不足

(一)體系不統(tǒng)一、不規(guī)范我國現(xiàn)行預(yù)算會計按照組織類別設(shè)立，包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個相對獨立的組成部分。各組成部分獨立核算，分別采用不同的會計制度，記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟事項，而且核算重心各不相同。各組成部分之間相互分離，協(xié)調(diào)性較差，缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ)，不能形成有機整體，不利于全面、準(zhǔn)確地反映政府資金的運行情況，不利于政府財務(wù)報告的生成及披露，也影響了財政管理的效果。

(二)核算范圍偏窄，不能全面反映政府資金運動我國現(xiàn)行預(yù)算會計僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，對政府受托管理的資源、政府債權(quán)債務(wù)資金、社會保障基金等情況沒有進行全面反映。一方面，政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本。一般列為當(dāng)年預(yù)算支出，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)；國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得，一般列為當(dāng)年預(yù)算收入，不反映政府投資資產(chǎn)的減少、這無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動及國有權(quán)益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)。另一方面，固定資產(chǎn)的核算和反映欠缺。目前，總預(yù)算會計不核算和反映政府的固定資產(chǎn)。政府固定資產(chǎn)的形成可以看作是政府歷年資金分配形成的資產(chǎn)存量，缺少這類信息則無法體現(xiàn)政府資金運動的全貌，不能準(zhǔn)確反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本情況，不利于政府資金的有效使用，不利于加強財政管理和監(jiān)督。

(三)缺乏科學(xué)、規(guī)范的政府財務(wù)報告制度政府財務(wù)報告應(yīng)該是一種通用的、全面而系統(tǒng)地反映政府財務(wù)狀況和運行情況的規(guī)范化的信息披露方式。迄今為止，我國還沒有實行政府財務(wù)報告制度。雖然財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套財務(wù)報表，但存在著諸多不足：一是政府財務(wù)報告的內(nèi)容不完整。長期以來，預(yù)算會計僅側(cè)重預(yù)算資金收支，結(jié)余情況的核算和反映，對于政府固定資產(chǎn)及其使用情況、政府資本金、債權(quán)債務(wù)、公共產(chǎn)品與服務(wù)成本等有關(guān)信息缺乏披露，政府財務(wù)報告的內(nèi)容不能全面、準(zhǔn)確地反映政府財務(wù)狀況，也不能反映政府績效情況。二是政府財務(wù)報告的公布形式比較簡單。目前政府以向同級人大報送政府預(yù)算和決算的形式向社會公眾披露預(yù)算會計信息，財務(wù)報告與審計報告相分離，財務(wù)報告的公允性受到質(zhì)疑，不利于社會公眾了解政府整體財務(wù)狀況以及監(jiān)督政府資金運動過程和結(jié)果。

三、治理視角下政府會計改革的措施

(一)科學(xué)界定政府會計的核算范圍，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制隨著事業(yè)單位改革的深化，事業(yè)單位逐步走向市場化管理，原來的核算制度很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實際情況，如原來屬于全額預(yù)算撥款的學(xué)校，據(jù)有關(guān)資料反映，學(xué)校通過各類創(chuàng)收，目前財政資金占學(xué)?？傎Y金已不足60％，全額的概念已不再存在。各類社團組織目前同樣執(zhí)行預(yù)算會計制度，但按政府會計的內(nèi)涵應(yīng)不在政府會計的范圍內(nèi)，因此對政府會計的核算范圍應(yīng)重新確定。

隨著社會主義市場經(jīng)濟的完善和公共財政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計對支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革鑒別、控制財政風(fēng)險以及改進長期資產(chǎn)管理有重要作用，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革對我國經(jīng)濟體制改革和政治體制改革具有重要意義。是政府轉(zhuǎn)型的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革過程中最突出的問題是政府、官員、公眾及經(jīng)濟學(xué)家的質(zhì)疑，但任何改革都牽一發(fā)而動全身，必須權(quán)衡各方面利害關(guān)系，將損失和成本降低到最小。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是財政體制改革的內(nèi)在要求，也是完善政府預(yù)算會計信息的需要。

(二)建立政府財務(wù)報告制度要進行政府會計的改革，就必須使政府財務(wù)報告從現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報告擴展為系統(tǒng)、全面的政府財務(wù)報告。要建立和健全我國政府財務(wù)報告體系，使財務(wù)報告涵蓋所有相關(guān)的政府財務(wù)活動內(nèi)容。政府財務(wù)報告應(yīng)包括財務(wù)報告主體、財務(wù)報告組成單位和財務(wù)報告內(nèi)容。財務(wù)報告主體一般分為基金和政府單位。基金層面財務(wù)報表應(yīng)著重提供預(yù)算執(zhí)行情況、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及保值增值方面的信息、社會保障基金管理和使用情況的信息等。政府單位層面財務(wù)報表應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定編制財務(wù)報告，將各種基金財務(wù)報告匯總、合并成政府單位主體的財務(wù)報告，以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。此外，政府部門還應(yīng)對財務(wù)報表進行解釋和介紹，為讀者提供通俗易懂的財務(wù)信息。財務(wù)報告的組成單位應(yīng)除了包含總預(yù)算單位及行政單位外還應(yīng)包含各黨派、人民團體、國有一般事業(yè)單位和國有企業(yè)及占有國有資產(chǎn)的其他企業(yè)中由國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益，包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)。財務(wù)報告的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)政府的財務(wù)活動、承擔(dān)受托責(zé)任的情況及政府財務(wù)報告使用者的需求加以研究。

(三)建立績效預(yù)算評價體系績效預(yù)算是市場經(jīng)濟條件下政

府管理模式發(fā)展到一定階段。進一步加強公共支出管理，提高財政資金有效性的客觀選擇。績效預(yù)算不僅是預(yù)算方法的一種創(chuàng)新，而且是政府預(yù)算會計管理理念的一次革命?？冃ьA(yù)算就是將政府預(yù)算建立在可衡量的績效基礎(chǔ)上，強調(diào)的是“結(jié)果導(dǎo)向”。對于政府部門來說。公眾對政府提供公共服務(wù)的質(zhì)量與成本的關(guān)注，有助于促進政府決策程序的規(guī)范化和民主化；績效目標(biāo)的確立、績效考評的執(zhí)行及績效評價結(jié)果的公開，有助于強化政府部門的責(zé)任；績效預(yù)算賦予了政府部門更大的預(yù)算執(zhí)行權(quán)，有助于促使政府部門按照成本效益原則優(yōu)化資源配置。對于財政部門來說，績效預(yù)算改革有助于促進財政管理方式的創(chuàng)新與變革，有助于提高財政資金的使用效率。在我國，績效預(yù)算改革應(yīng)當(dāng)是在繼續(xù)推進政府預(yù)算管理與會計的各項改革基礎(chǔ)上建立起完善的績效評價體系，將績效預(yù)算的理念引入到我國的政府預(yù)算管理與會計中。具體內(nèi)容包括：

(1)確定績效評價內(nèi)容。我國政府預(yù)算績效評價應(yīng)涵蓋政府所有的公共支出，績效評價的內(nèi)容應(yīng)不僅包括“量”的考評還應(yīng)包括“質(zhì)”的考評，具體來說有四個方面：一是績效目標(biāo)的合理性、科學(xué)性評價，即要求各部門在向財政部門申報預(yù)算資金項目時，應(yīng)當(dāng)制定合理、科學(xué)、明確的績效目標(biāo)，使之與預(yù)算執(zhí)行結(jié)果掛鉤，并作為編制績效預(yù)算的基礎(chǔ)和依據(jù)。二是財務(wù)評價，即對項目資金的落實與使用、經(jīng)費投入與產(chǎn)出比較、財務(wù)信息質(zhì)量、財務(wù)管理狀況等方面進行評價。三是對績效目標(biāo)完成情況的評價，即通過對項目實際執(zhí)行情況與績效目標(biāo)的對比分析，評價績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度，并對其原因進行分析。四是持續(xù)效能及影響力的評價，即對項目完成后產(chǎn)生的效用及其對經(jīng)濟、社會、環(huán)境等方面的影響進行評價。

(2)建立績效評價指標(biāo)體系，編制產(chǎn)出與績效分析表?？冃гu價首先要求建立完整的財政預(yù)算支出績效評價指標(biāo)體系，使項目的績效目標(biāo)能夠量化和具體化，為評價各類項目的績效提供技術(shù)支持。最直接的績效評價指標(biāo)是計算投入產(chǎn)出比，由于政府預(yù)算的特殊性，應(yīng)根據(jù)不同部門來設(shè)定績效評價指標(biāo)，如對警察的績效評價不能只片面地強調(diào)逮捕人數(shù)的多少或犯罪率的高低，還應(yīng)特別注意績效評估對其行為的影響。最后，在指標(biāo)執(zhí)行的基礎(chǔ)上，應(yīng)編制產(chǎn)出與績效分析表以評價其業(yè)績。

篇5

在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

第二，預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。超級秘書網(wǎng)

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語

預(yù)算會計作為會計學(xué)的兩大分支之一，是財務(wù)會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務(wù)會計相比，預(yù)算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會計的會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預(yù)算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預(yù)算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預(yù)算會計基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預(yù)算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

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【中圖分類號】 F810.6 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會計用以合理地確保：財務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動的完全成本?；诘谝粋€目的而發(fā)展起來的財務(wù)會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權(quán)責(zé)（應(yīng)計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權(quán)責(zé)會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構(gòu)成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會計――真正意義上的預(yù)算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達?，F(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會計”并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計?；诠藏斦芾砗椭贫Q策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實其法定合規(guī)性[2]。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計（包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財務(wù)會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務(wù)會計分錄”和“預(yù)算會計分錄”，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務(wù)賬，然后再補充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)?？梢灶A(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本――只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發(fā)達國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉(zhuǎn)向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進一步強化了成本會計的需求?？冃Ч芾淼谋举|(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔(dān)者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進與強化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對“功能分立與互補”以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術(shù)與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府?！鞍踩保?quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務(wù)底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務(wù)底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵。由財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支構(gòu)成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務(wù)會計和成本會計相比，預(yù)算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預(yù)算執(zhí)行過程進行財務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對行為對錯的關(guān)切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財務(wù)會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當(dāng)前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會計置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會計相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權(quán)責(zé)會計的同時一并開發(fā)成本會計技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導(dǎo)向的財政管理。

【參考文獻】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預(yù)算會計真正意義上的預(yù)算會計(Budgetary Accounting)，這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了費用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效(Fiscal Performance)管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃(Program)下的作業(yè)(Activity)、產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會計(Cost Accounting)面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP(公私伙伴關(guān)系)模式，以及更為激進的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效(Performance)概念的兩個基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達。現(xiàn)金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策將所得與消耗的現(xiàn)金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預(yù)算會計并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預(yù)算結(jié)余典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(服務(wù)交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實其法定合規(guī)性。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫預(yù)算執(zhí)行過程的循環(huán)特征：始于撥款(預(yù)算授權(quán))，經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的預(yù)算執(zhí)行信息。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計(包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為加強人大財政監(jiān)督采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的不知情包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起?財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權(quán))終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為內(nèi)外有別。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理(預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制)資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供內(nèi)賬，用以滿足政府自身(內(nèi)部使用者)的信息需求;財務(wù)會計主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的兩賬分立模式：一筆交易，同時做財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財務(wù)賬，然后再補充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本)上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟抉擇(比如服務(wù)外包)。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)?？梢灶A(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的費用要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充?；诖?，目前許多發(fā)達國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉(zhuǎn)向更多地進行計劃和管理。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)(成本制)是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)(如醫(yī)院)定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易;(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本;(3)屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區(qū)分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上;(3)將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟中低速增長的新常態(tài)的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進一步強化了成本會計的需求?？冃Ч芾淼谋举|(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內(nèi)部人)才是公共部門成本費用的真正承擔(dān)者。

成本會計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進與強化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對功能分立與互補以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

篇8

預(yù)算會計和企業(yè)會計是國內(nèi)會計體系中的重要組成部分。企業(yè)會計主要以核算資金的循環(huán)為重點，著眼于利潤最大化，適用在國內(nèi)全部的企業(yè)內(nèi)部；預(yù)算會計屬于各級政府財政機構(gòu)和所屬行政部門與各級事業(yè)機構(gòu)，以貨幣為重點計算單元，對財政經(jīng)費運營及其結(jié)果實施核算、反映以及監(jiān)督，推動我國財政收支工作圓滿完成的財政管理工作。

一、預(yù)算會計和企業(yè)會計的本質(zhì)差異分析

會計主要以貨幣為重要計算范圍，以憑證為基礎(chǔ)，使用先進的技術(shù)與方式，對特定主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)展開全面、集中、持續(xù)、科學(xué)的核算與監(jiān)督，且定時向相關(guān)部門提供會計數(shù)據(jù)的一種經(jīng)濟管理任務(wù)。

以上有關(guān)會計的概念包括了預(yù)算和企業(yè)兩個內(nèi)容，由此不難發(fā)現(xiàn)，從某種意義上來講，預(yù)算會計和企業(yè)會計屬于一個枝干的兩大分支，同根同源，但存在一定差異。從本質(zhì)上來講，其在確定的目標(biāo)及依據(jù)、基礎(chǔ)前提、記賬途徑、應(yīng)用文字等若干個方面均是相同的。

兩者的本質(zhì)區(qū)別是概念上的“特定主體”，如果主體是強調(diào)利益的單位，就是企業(yè)會計范疇，如果主體是不以盈利為目的的事業(yè)機構(gòu)、行政部門、財政機構(gòu)，則是預(yù)算會計范疇。由此不難發(fā)現(xiàn)，兩者最根本的差異是主體上的區(qū)別，主體的性質(zhì)存在差異，就造成了兩者在財務(wù)處理方法上存在明顯的不同。

二、財務(wù)核算的區(qū)別

（一）財務(wù)核算要素差異

國內(nèi)的企業(yè)會計把財務(wù)要素分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益、收入、成本、利潤等多個要素，而預(yù)算會計中財務(wù)要素則僅分成資本、負(fù)債、凈資本、收入和支出這幾個要素，就算二者之間分類時的財務(wù)要素名稱很相似，可是其根本含義卻存在明顯的差別，這將決定企業(yè)會計和預(yù)算會計在財務(wù)核算方面存在的差異。

1.資本要素區(qū)別

企業(yè)會計方面的“資產(chǎn)”主要指企業(yè)以往的交易或是事項產(chǎn)生的，而且是由企業(yè)管理的，同時，預(yù)期將給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；但預(yù)算會計上的財務(wù)要素“資產(chǎn)”主要指各級政府財務(wù)管理和控制的，可以以貨幣計量且融入預(yù)算控制的經(jīng)濟資源，其無法創(chuàng)造出預(yù)計的經(jīng)濟利益。

2.負(fù)債要素區(qū)別

企業(yè)會計內(nèi)“負(fù)債”的概念指的是，企業(yè)以往的交易或是事項產(chǎn)生的、預(yù)計會造成經(jīng)濟效益流出企業(yè)的實時義務(wù)。而預(yù)算會計上所講的“負(fù)債”主要指，可以以貨幣計量，要求以資產(chǎn)和勞務(wù)償清的債務(wù)。

3.收入要素差異

企業(yè)會計內(nèi)的“收入”主要指企業(yè)在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的，將造成所有人權(quán)益提高的，和所有人投入資金沒有關(guān)系的經(jīng)濟效益的總流入。但預(yù)算會計上所指的“收入”主要強調(diào)為進行業(yè)務(wù)實踐、依法獲得的非償還性費用。

（二）財務(wù)核算基礎(chǔ)差異

企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則強調(diào)，國內(nèi)企業(yè)會計的核算僅能以權(quán)責(zé)出現(xiàn)制為確定基礎(chǔ)；而預(yù)算會計在通常情況下會使用收付實現(xiàn)制，僅有具備運營業(yè)務(wù)及實施內(nèi)部資金核算的事業(yè)機構(gòu)，其財務(wù)核算能夠采用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的確定基礎(chǔ)。

（三）財務(wù)等式區(qū)別

預(yù)算會計中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加凈資產(chǎn)，以及資產(chǎn)加支出等于負(fù)債加凈資產(chǎn)加收入。但企業(yè)會計中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加所有人權(quán)益。由這幾個等式能夠發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會計和企業(yè)會計的要素與對象存在差異，其等式也會存在區(qū)別，預(yù)算會計中沒有所有人權(quán)益。

（四）財務(wù)核算信息和方式區(qū)別

1.核算信息差異

例如預(yù)算會計內(nèi)，固定資產(chǎn)和固定基金相呼應(yīng)，固定資產(chǎn)沒有進行計提折舊；向外投資和投資基金相呼應(yīng)；專用基金達到?？顚Ｓ?；通常不進行資金核算，就算有資金核算也是內(nèi)部資金核算；不存在利潤和利潤配置核算，但在企業(yè)會計內(nèi)沒有上述內(nèi)容，而且固定資產(chǎn)需計提折舊，同時必定會存在利潤和利潤配置的核算。

2.核算方式差異

預(yù)算會計中針對固定資本的支出采用一次性列支的手段，不計提折舊，根據(jù)收入的具體比例進行計提購買基金；但企業(yè)會計中的固定資本采用計提折舊的方式，根據(jù)固定資產(chǎn)的應(yīng)用時間分期計提折舊，納入到成本經(jīng)費。

（五）預(yù)算會計組成關(guān)系清楚，綜合性強

因為預(yù)算會計屬于財政管理的關(guān)鍵構(gòu)成部分，而國內(nèi)的國家預(yù)算又屬于全國集中的預(yù)算。因此，國內(nèi)的預(yù)算會計出現(xiàn)了一個以核算資本為重點內(nèi)容的全國綜合統(tǒng)一的核算系統(tǒng)及控制體系。該種組成關(guān)系不但綜合性強，并且組織關(guān)系非常清楚。政府財政整體預(yù)算會計縱向能夠分成從中央至鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級；各級政府財務(wù)從預(yù)算會計均有附屬的一、二、三級行政部門會計以及統(tǒng)計事業(yè)機構(gòu)會計。該種縱向的上下級內(nèi)屬于領(lǐng)導(dǎo)被領(lǐng)導(dǎo)的情況，同級財政和部門之中屬于橫向的指導(dǎo)和接受指導(dǎo)的狀態(tài)。上級部門不但核算、反映及監(jiān)督本部門資本運行，還反映與監(jiān)督包含下屬部門在內(nèi)的整個系統(tǒng)資本運行。這和企業(yè)會計上下級幾乎沒有從屬關(guān)系，存在獨立性的特征，剛好相反。

三、財務(wù)報表的區(qū)別

（一）報表類型的差別

企業(yè)會計報表也叫作財務(wù)報表，主要指企業(yè)向外提供的，以常規(guī)財務(wù)核算信息為重點依舊，體現(xiàn)企業(yè)某個指定時間的財務(wù)情況以及某一財務(wù)期間的運用成效、現(xiàn)金流量的資料。其重點包含資本負(fù)債表、利益表、現(xiàn)金流表等。預(yù)算會計中財務(wù)報表是反映事業(yè)機構(gòu)財務(wù)情況及收支狀況的書面信息，包含資本負(fù)債表、收支表、基建支出表、附表和財務(wù)報表附注以及收支狀況說明書，它不用設(shè)置現(xiàn)金流量表，這屬于二者報表類別上存在的區(qū)別。

（二）報表結(jié)構(gòu)的區(qū)別

例如企業(yè)的資本負(fù)債表是以“資產(chǎn)加負(fù)債、所有人權(quán)益”的框架來設(shè)置的，資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益科目中“期末數(shù)”所反映的均是結(jié)轉(zhuǎn)后的金額，是靜態(tài)數(shù)據(jù)；而預(yù)算會計中資本負(fù)債表就是根據(jù)“資本、支出加負(fù)債、凈資本、收入”的框架設(shè)置的，其中，預(yù)算會計的資金、負(fù)債、凈資本科目中“期末數(shù)”所反映的為期末金額，也屬于靜態(tài)數(shù)據(jù)，可是支出與收入科目上期末數(shù)則反映的是“本年累計出現(xiàn)額”，是動態(tài)數(shù)據(jù)。

（三）財務(wù)科目體系設(shè)計的區(qū)別

國內(nèi)預(yù)算會計的根本目的在于為社會發(fā)展提供服務(wù)，尋求社會利益最大化，是為了確保國家發(fā)揮其職能的要求，所以其財務(wù)科目體系設(shè)計是以收入與支出為重點而創(chuàng)建出來的財務(wù)科目。但企業(yè)會計的目的在于實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化，令資產(chǎn)增值而提高再生產(chǎn)，提高經(jīng)濟實力，富有盈利性與經(jīng)濟利益性，所以其財務(wù)科目體系設(shè)計是以會計的核算為重點而創(chuàng)建出來的財務(wù)科目。例如企業(yè)會計，其建立了“利潤”科目，而利潤是企業(yè)本年的收入和成本資金相減而產(chǎn)生的，反映了資本的報酬狀況，借助這個科目可以體現(xiàn)出企業(yè)的投資運營水平；預(yù)算會計不建立“利潤”科目，其設(shè)立了“結(jié)余”科目以體現(xiàn)資本的結(jié)余情況，這個結(jié)余是各種收入減去各種支出后的差數(shù)，但并沒有資本報酬的概念，只是體現(xiàn)了收支的對比狀況，整年的收支相抵之后的最后財務(wù)情況。

（四）會計主體的區(qū)別

預(yù)算會計主要以貨幣為重點計量單位，對中央和地區(qū)各級政府預(yù)算及行政事業(yè)機構(gòu)收支預(yù)算實施狀況，展開全面、統(tǒng)一、持續(xù)的核算及監(jiān)督一個專業(yè)財務(wù)。其包含總預(yù)算財務(wù)、行政機構(gòu)會計、事業(yè)機構(gòu)會計，所以，其會計主體為財政單位、行政機構(gòu)、事業(yè)機構(gòu)等。而企業(yè)會計主要指反映自身的財務(wù)情況、運用成果以及現(xiàn)金流量，且對企業(yè)運用業(yè)務(wù)及財務(wù)收支展開監(jiān)督的一個專門財務(wù)，所以其會計主體為財務(wù)資料多的特定單位和組織。

四、結(jié)束語

綜上所述，預(yù)算會計盡管和企業(yè)會計相伴出現(xiàn)，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核實基礎(chǔ)、資金核算、科目設(shè)計等多個方面均和企業(yè)會計存在較大差異，所以，在學(xué)習(xí)當(dāng)中需全面了解其在主體性能方面的差異，掌握好它們在資金核算、科目涉及等方面的差別，這樣就可以簡便、快速地將二者區(qū)別開來，較好地掌握預(yù)算會計的賬務(wù)處理技能。

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篇9

擴展的復(fù)式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統(tǒng)一的賬戶體系下進行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算。其中，預(yù)算類會計科目采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)核算，財務(wù)類會計科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)核算。對于同時涉及預(yù)算會計和財務(wù)會計的業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理時，在財務(wù)會計科目的基礎(chǔ)上搭載一個（或幾個）預(yù)算會計科目，實現(xiàn)二者同步核算。擴展的復(fù)式記賬法的特點是對會計基本復(fù)式記賬方法進行擴展，以解決預(yù)算類和財務(wù)類會計賬戶同時核算時由于會計基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨立的預(yù)算會計體系包括六個要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進對我國政府會計核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的有機結(jié)合，實現(xiàn)新舊會計制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計有機結(jié)合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會計會計核算擴展的復(fù)式記賬法行會計賬務(wù)處理；獨立的政府財務(wù)會計體系也包括六個要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進行會計賬務(wù)處理。從會計核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對應(yīng)收應(yīng)付項目確認(rèn)的差異，即：收付實現(xiàn)制核算項目＋應(yīng)收應(yīng)付項目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項目上述公式表明，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實現(xiàn)制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項目，而這些項目基本體現(xiàn)于財務(wù)會計的六要素當(dāng)中②，因此，實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的有機統(tǒng)一具有理論上的可行性?；诖耍谡畷嫼怂氵^程中，對于僅涉及財務(wù)會計的業(yè)務(wù)和事項，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進行核算；對于既涉及預(yù)算會計、也涉及財務(wù)會計的業(yè)務(wù)和事項，則采用收付實現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費用類科目確認(rèn)的同時，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴展的復(fù)式記賬法進行會計核算。擴展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務(wù)會計復(fù)式記賬法做會計分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個（或幾個）預(yù)算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。

（二）實質(zhì)及優(yōu)越性。擴展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套體系中重復(fù)的部分合并，實現(xiàn)在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預(yù)算會計的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個會計要素，而是通過財務(wù)會計的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務(wù)會計復(fù)式記賬法做會計分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會計科目，實質(zhì)上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預(yù)算會計體系＋財務(wù)會計體系”（見圖1）。擴展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實現(xiàn)對基本會計核算方法的擴展，具有以下優(yōu)點：第一，避免了預(yù)算會計和財務(wù)會計“兩套賬”對同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會計和財務(wù)會計之間的有機聯(lián)系，實現(xiàn)了政府會計信息的全面統(tǒng)一，同時，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會計和財務(wù)會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會計和財務(wù)會計之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實現(xiàn)政府對與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進行有效監(jiān)管方面具有獨特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預(yù)算在年末進行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會計處理，同時，統(tǒng)一的會計科目易于實現(xiàn)政府財務(wù)報告在各個層次的合并。第四，在擴展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實現(xiàn)現(xiàn)有會計制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會計信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對較少。

擴展的復(fù)式記賬法實務(wù)示例

以下通過幾個政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會計處理過程對擴展的復(fù)式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目?！耙话泐A(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預(yù)算會計賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會計和財務(wù)會計的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進行核算。會計期末，預(yù)算會計根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財務(wù)會計按照財務(wù)會計賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表（運營績效表）。實務(wù)中采用擴展的復(fù)式記賬法登記賬戶時，可以對預(yù)算會計的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實現(xiàn)后續(xù)的會計信息生成以及進行稽核、審計。

篇10

我國的政府會計是指核算、反映和監(jiān)督各級人民政府及其行政單位政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計,它由財政總預(yù)算會計和行政單位會計組成。隨著我國國庫集中收付制度的實施,現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計和行政單位會計必將合二為一,共同組成政府會計。政府會計的特征集中表現(xiàn)為政府會計的公共性、非營利性、財政性和專用性。中美之間社會制度、政體及國家政權(quán)結(jié)構(gòu)不同,政府會計體系具有較大的差異。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從適用范圍上看,美國政府會計除包括聯(lián)邦政府會計和州及地方政府會計外,還包括政府舉辦的諸如高等院校、醫(yī)院、福利機構(gòu)等非營利組織和政府企業(yè)(因政府企業(yè)仍不以營利為目的),但不包括各黨派團體。在我國,廣義的政府會計等同于預(yù)算會計,即包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計;狹義的政府會計僅包括財政總預(yù)算會計和行政單位會計,而事業(yè)單位會計則為非營利組織會計。各黨派和人民團體也列入政府會計體系,但不包括國有企業(yè)。(2)從管理體制上看,美國聯(lián)邦政府與州和地方政府的預(yù)算各自獨立,因而聯(lián)邦政府會計與州和地方政府會計自成體系;而我國中央政府和各級地方政府會計是一個有機整體,它們共同組成政府會計體系。

二、中美政府會計模式比較會計模式是對一定社會(國家、地區(qū))會計主要特征所做的綜合表述與反映。美國政府會計是一種基金會計模式。美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)認(rèn)為,基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限,為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的,依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源,以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體?！边@表明基金具有特定的目的和用途外,還強調(diào)基金被視為一種會計主體,設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目,并各自有平衡關(guān)系。

基金會計模式的特點是:(1)政府會計的權(quán)益理論是基金論;(2)基金是一種會計主體,主要有政府基金、權(quán)益基金和信貸基金三種類型;(3)基金會計確認(rèn)基礎(chǔ)采用應(yīng)計制會計基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制會計基礎(chǔ);(4)每項基金的財源流入和流出,設(shè)置相應(yīng)的“預(yù)算賬戶”和“實際賬戶”,將預(yù)算納入會計核算中去。這種會計模式的優(yōu)點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,但缺點是如果基金種類多,會使會計科目及會計報表都比較復(fù)雜,且各項基金不能調(diào)劑使用,會使政府單位財務(wù)形成浪費。我國政府會計采取的是一種預(yù)算會計模式,其特點是以政府預(yù)算為基礎(chǔ),其組成體系應(yīng)與國家管理體制相適應(yīng),每一個預(yù)算單位為一個會計主體和報告主體,將政府單位根據(jù)機構(gòu)建制、經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。

這種預(yù)算會計模式,是在計劃經(jīng)濟前提下的政府財務(wù)資源分配與管理方式下建立的。其主要缺點表現(xiàn)在:一是將政府預(yù)算與政府具體使用資金的核算割裂開來,預(yù)算不能控制具體的財務(wù)資源使用,達不到政府預(yù)算的目的;二是由財政統(tǒng)一將資金下?lián)芙o各政府行政單位分戶使用,助長了各行政單位爭資金而不注重資金效益和不強調(diào)資金管理的現(xiàn)象,不能真正發(fā)揮政府財務(wù)資源的經(jīng)濟效益;三是政府預(yù)算帶來嚴(yán)重的主觀性,預(yù)算不細(xì),目的不強。從以上比較中可以看出:(1)由于采用的會計模式不同,美國政府會計主體是一種包含各種基金在內(nèi)的復(fù)合主體;而我國政府單位為單一主體,各種基金只是政府單位會計主體的內(nèi)容,不作為單獨的一個會計主體。(2)對我國與美國會計模式的利弊分析來看,我國不宜照搬美國的基金會計模式,應(yīng)結(jié)合我國推行的政府采購制度、部門預(yù)算制度和國庫集中收付制度的情況,吸收美國基金會計模式的精髓,做到既達到能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,又達到簡化美國基金會計模式的目的,建立一套適合我國國情的基金會計模式。

三、中美政府會計規(guī)范比較會計規(guī)范是指導(dǎo)和約束會計行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則、制度和慣例的總稱。美國是一個聯(lián)邦制國家。聯(lián)邦政府與州和地方政府分享國家政治權(quán)力,分別承擔(dān)各自范圍內(nèi)的受托責(zé)任。美國政府會計規(guī)范是以準(zhǔn)則的形式由民間機構(gòu)制定,其特征是準(zhǔn)則具有開放性,并強調(diào)理論研究與實務(wù)相結(jié)合。聯(lián)邦政府與州和地方政府會計規(guī)范分屬于兩套規(guī)范制定,即聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會制定原則和準(zhǔn)則,規(guī)范聯(lián)邦政府會計;政府會計準(zhǔn)則委員制定政府會計準(zhǔn)則公告、解釋和概念公告,規(guī)范州和地方政府會計。我國政府會計規(guī)范以制度的形式由國家財政部制定頒布,具有指令性、強制性和統(tǒng)一性的特點。政府會計規(guī)范由國家頒布的《會計法》、《預(yù)算法》和財政部制定的《財政總預(yù)算會計制度》及《行政單位會計制度》組成。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從規(guī)范模式上看,美國政府會計規(guī)范是準(zhǔn)則模式,而我國政府會計規(guī)范是制度模式;(2)從規(guī)范制定機構(gòu)看,美國是獨立的民間組織,屬于“社會公認(rèn)型”,我國是國家政府機構(gòu),屬于“法規(guī)型”;(3)從規(guī)范內(nèi)容的側(cè)重點上看,美國側(cè)重于對外財本論文由整理提供務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范,我國側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范。通過比較,我國應(yīng)借鑒美國以準(zhǔn)則規(guī)范政府會計的作法,從制度模式向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變,從側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范向具體業(yè)務(wù)和對外報告并重的規(guī)范轉(zhuǎn)變,并完善政府會計規(guī)范的層次和體系。

四、中美政府會計基礎(chǔ)比較會計基礎(chǔ)是會計事項的記賬基準(zhǔn),即收入和支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國政府會計準(zhǔn)則委員會在現(xiàn)行的《政府單位會計與報告準(zhǔn)則匯編》中提出的政府單位會計的12項基本原則。在第8項原則中明確指出:“政府單位應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定財務(wù)狀況和營運效果?！卑凑赵撐瘑T會的解釋,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,即收入于取得并可計量時予以確認(rèn);政府基金與可支用信托基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支,其余各類業(yè)務(wù)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國《財政總預(yù)算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條均明確規(guī)定:“會計核算采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)?！敝晕覈L期以來政府會計采用收付實現(xiàn)制,是由政府會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制,會計只確認(rèn)實際收到的現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金的交易事項,并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務(wù)成果,符合一般人的習(xí)慣,會計核算程序比較簡便;同時,會計確認(rèn)數(shù)是實際入庫的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進度,并如實反映預(yù)算收支結(jié)果。

但長期的政府會計實踐表明,政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ),存在明顯的缺點或不足。具體表現(xiàn)在:一是所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出即時納入核算,相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn),不能及時完整地反映政府預(yù)算管理業(yè)績和政府工作效率;二是收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ),并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息;三是不能真實地評價和考核政府單位的財務(wù)受托責(zé)任。正因為如此,收付實現(xiàn)制受到挑戰(zhàn),我們必須重新審視政府會計確認(rèn)基礎(chǔ),客觀分析政府會計環(huán)境,選擇合適的會計確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會計理論研究需要解決的問題。從比較中看出,中美政府會計采用不同的會計基礎(chǔ)。其原因是美國政府會計強調(diào)交易或事項的實質(zhì),而我國政府會計強調(diào)與預(yù)算保持一致。其實,會計基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同性質(zhì),采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,隨著政府職能的轉(zhuǎn)變,政府債務(wù)總額的增加,政府需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負(fù)債表和債務(wù)收入支出表等報表,以體現(xiàn)政府如何管理公共債務(wù)、發(fā)生成本和獲得的收益。因此,逐步有序引進權(quán)責(zé)發(fā)生制是未來政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。

五、中美政府會計要素比較會計要素是會計對象的具體化,是構(gòu)成會計報表的基本框架。美國政府會計要素與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的規(guī)定有所不同,美國政府機構(gòu)會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、財政收入和財政支出五項;其中資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額是會計靜態(tài)要素,收入和支出是會計動態(tài)要素。由于美國政府會計是一種基金會計,其政府會計要素也就是一種基金會計要素,政府基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入和支出;權(quán)益基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金權(quán)益、收入和支出;信貸基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債(因其純屬代管性質(zhì),則資產(chǎn)等于負(fù)債,不涉及到經(jīng)營成果的計量)。我國《財政總預(yù)算會計制度》和《行政單位會計制度》均規(guī)定會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類。這種會計要素的劃分,既符合國際慣例,又考慮了政府會計的特點,還區(qū)別于企業(yè)會計。

一是政府會計不存在所有者權(quán)益。對于資產(chǎn)與負(fù)債的差額用什么要素來確認(rèn),曾經(jīng)有凈資產(chǎn)、基金、基金余額、單位權(quán)益等觀點,制度最后確定了凈資產(chǎn)要素,而采用了“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法。二是沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益,不以營利為目的,僅核算收支相抵合的結(jié)余,所以沒有利潤要素。從比較中看出,中美會計要素的劃分是基本一致的,不同的是美國政府會計采用基金會計模式,將資產(chǎn)與負(fù)債的差額表述為“基金余額”,而我國政府會計采用預(yù)算會計模式,則將其差額表述為“凈資產(chǎn)”。雖然“基金余額”和“凈資產(chǎn)”在數(shù)量上都是資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額,但在性質(zhì)上有所區(qū)別?；鹩囝~可以表明政府單位擁有或者控制的經(jīng)濟資源在具體用途上的限制,即是某一特定基金的余額,但凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制。“基金余額”是在實行基金制下采用,全部資產(chǎn)和負(fù)債均“基金化”。