導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇預(yù)算會計和財務(wù)會計區(qū)別，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

首先，兩者作用的對象相同，即為資金及其運動，均通過價值形式發(fā)揮作用，因而都具有一定的綜合能力。在具體的處理方法上，兩者有著不同，會計核算對資金運動的處理以財務(wù)有效管理為目標(biāo)，在此基礎(chǔ)之上，財務(wù)管理利用其提供的信息進(jìn)行預(yù)測決策分析，為企業(yè)的運營以及投融資提出建議。

其次，兩者的作用基礎(chǔ)相同，都是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的以價值形式存在的經(jīng)濟(jì)信息。從歷史來看，會計不應(yīng)屬于生產(chǎn)本身，而是服從于產(chǎn)生管理的需要，所以，廣義的財務(wù)管理包含著會計，而狹義的財務(wù)管理則不然。因此作為一種基礎(chǔ)的財務(wù)管理，會計核算是狹義的，是財務(wù)管理，即資金管理的需要、前提和紐帶，拋開這個前提，狹義的財務(wù)管理就會成為無根之木無源之水，失去意義。

再者，由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，會計核算與財務(wù)管理相互融合，產(chǎn)生了兩者的邊緣學(xué)科——管理會計。管理會計于20世紀(jì)50年代產(chǎn)生，70年代成熟，并至今不斷發(fā)展，成為了會計核算與財務(wù)管理溝通的橋梁與紐帶。管理會計的職能體現(xiàn)了兩者的相合性，一方面，它承擔(dān)了一部分屬于財務(wù)管理的工作，如預(yù)測，計劃，控制和考核，另一方面，它的職能，例如責(zé)任會計，就包含了提供歷史信息的會計。

會計核算與財務(wù)管理的區(qū)別

(1)職能區(qū)別：會計核算的職能為兩個，即反映和控制，而財務(wù)管理則不然，圍繞著計劃、控制和決策的核心，它可以有很多職能，萬變不離其宗，都是為企業(yè)更好地運營服務(wù)。對于會計核算的兩個職能，首先反映職能與財務(wù)管理顯然不同，它著眼于以會計手法和規(guī)則將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以一定形式翻譯成會計語言，為之后的財務(wù)管理提供基礎(chǔ);事實上，會計的控制職能與財務(wù)管理也有著非常大的區(qū)別，會計核算面向過去，是對已有的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行必要的加工整合;而財務(wù)管理面向未來，是對未來進(jìn)行預(yù)測、決策和控制。

(2)目的區(qū)別：會計的目的在不同的時期是不同的，近代會計的目的在于通過特定的方法，對已經(jīng)發(fā)生的企業(yè)運營情況進(jìn)行計量、核算、整理、總結(jié)、分析，對企業(yè)能夠用貨幣表示的經(jīng)濟(jì)活動的反映和監(jiān)督，為企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)管理提供有用的信息，為企業(yè)外部的社會監(jiān)督提供依據(jù)。而財務(wù)管理的目的在于使利潤實現(xiàn)最大化，通過對資金的籌集、使用和效益分配的管理，以較低的資金成本獲取較好的資金使用效果，即低資金高收益，為企業(yè)創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益。

(3)任務(wù)的不同：由于目標(biāo)不同，從而兩者任務(wù)也不相類似。會計核算的任務(wù)主要是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始信息進(jìn)行賬務(wù)處理，提供真實可靠的會計信息。而財務(wù)管理的任務(wù)主要是通過一些數(shù)學(xué)方法，經(jīng)濟(jì)思想，站在管理者的角度從宏觀著手，組織資金的供應(yīng);降低產(chǎn)品成本;分配收入;同時對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督。如同兩者控制職能上的區(qū)別一樣，前者立足于執(zhí)行，即按照財經(jīng)法規(guī)的要求去指導(dǎo)工作，而后者體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營運轉(zhuǎn)的全過程中，著重于對企業(yè)財務(wù)的維護(hù)。會計的任務(wù)體現(xiàn)在事后核算中;而財務(wù)管理的任務(wù)貫穿企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的整個過程，對實際經(jīng)濟(jì)量變動有著非常重要的意義。

(4)方法的不同：職能的不同決定了兩者方法的不同，二者通過不同的方法來實現(xiàn)職能，從而實現(xiàn)目標(biāo)。會計核算是將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的過程連續(xù)系統(tǒng)地綜合記錄下來，利用的主要是分戶賬的方式，而財務(wù)管理是利用數(shù)學(xué)模型，經(jīng)濟(jì)思想制定好計劃，開展好工作，管理好財務(wù)。

(5)指導(dǎo)方針的不同： 會計核算以會計準(zhǔn)則為指導(dǎo)，依照國家規(guī)定的會計制度進(jìn)行會計核算，而財務(wù)管理則是以財務(wù)通則為指導(dǎo)，以相應(yīng)的財務(wù)制度為依據(jù)，有效進(jìn)行資金的籌集和使用。因此，會計核算相對固定，所形成的文件具有較強(qiáng)的法律約束力，核算工作應(yīng)嚴(yán)格按章辦事。而財務(wù)管理比較靈活，工作內(nèi)容形式多樣，涉及范圍也比較廣泛。

 

會計核算與財務(wù)管理關(guān)系與區(qū)別相關(guān)文章：

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2.財務(wù)管理和會計核算的區(qū)別與聯(lián)系

篇2

本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運營(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會計；只有在這項改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會計適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(應(yīng)計支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運用支出周期概念分析預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項，需要對應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫛５谌糠钟懻摶谥С鲋芷诘念A(yù)算會計框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會計概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國預(yù)算會計和政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會計的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個相關(guān)的基礎(chǔ)性問題：(1)預(yù)算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>

先來討論第一個問題。關(guān)于預(yù)算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會計是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預(yù)算會計定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會計，很容易誘發(fā)一個具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會計只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗性地排除在預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預(yù)算的實質(zhì)和預(yù)算運營所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現(xiàn)。這些約束首先來自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(對供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復(fù)雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個有效而實用的預(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構(gòu)成一個特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預(yù)算賬戶來記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時結(jié)賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運營與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個問題：政府預(yù)算的特性和運營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?？要回答這一問題，除了理解預(yù)算運營所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構(gòu)成支出周期的四個階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個流程下完成一個又一個循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個循環(huán)結(jié)束，下一個循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運營(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過程各個階段的交易信息，確保對整個預(yù)算過程實施全面的財務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會里，預(yù)算運營流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運營流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運營的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實施預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的最有價值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預(yù)算運營的各個主要階段實施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對預(yù)算運營流程實施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國家中，預(yù)算會計的細(xì)節(jié)因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運營流程的動態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現(xiàn)成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預(yù)算會計應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的比較

國內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會計與預(yù)算會計框架的討論大多是圍繞財務(wù)會計要素(financialelements)展開的。根據(jù)會計基礎(chǔ)的不同，財務(wù)要素(報表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財務(wù)要素。國際會計師聯(lián)合會(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會計的三大會計要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會計要素；在應(yīng)計會計框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀(jì)90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較

從會計基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會計傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實)和現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會計所記錄的“預(yù)算要素”與財務(wù)會計所記錄的“財務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財務(wù)要素(更一般地講是在財務(wù)會計框架內(nèi))作為討論預(yù)算會計概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財務(wù)信息”，原本就是兩對雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個方面：

1.未來導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向是預(yù)算與財務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財務(wù)計劃。財務(wù)報告則是以回顧的形式，根據(jù)一個組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財務(wù)交易和事項的結(jié)果。預(yù)算事項遠(yuǎn)在財務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進(jìn)行記錄。預(yù)算會計就是記錄這些先于財務(wù)結(jié)果的交易與事項的平臺。歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務(wù)要素的財務(wù)會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應(yīng)計基礎(chǔ)將記錄交易的時間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運營上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因為預(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點是在支出層面實施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財務(wù)系統(tǒng)的重點在于通過準(zhǔn)確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務(wù)狀況”。兩個系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財務(wù)要素之外建立相對獨立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對獨立于財務(wù)會計的預(yù)算會計框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會計要素中的“應(yīng)計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發(fā)生實際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會計和成本會計無法提供這一信息。那么應(yīng)計基礎(chǔ)會計又如何呢？我們知道，應(yīng)計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對商品與服務(wù)交付的核實表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財務(wù)要素中的“費用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財務(wù)會計要素中，無論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素，都沒有一個包括了應(yīng)計支出。其中，應(yīng)計會計基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費用”而不是應(yīng)計支出。雖然在一般意義上這兩個術(shù)語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會計中記錄“應(yīng)計支出”的時間比應(yīng)計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會計最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財務(wù)會計最弱，應(yīng)計基礎(chǔ)會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國現(xiàn)行預(yù)算會計是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會計區(qū)分為總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會計和核心部門無力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計支出(對應(yīng)核實交易)，(事前)財政監(jiān)督、管理財政風(fēng)險、評估財務(wù)狀況和財政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預(yù)算會計體系構(gòu)造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗地設(shè)定預(yù)算會計體系，而置預(yù)算運營的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會計實體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務(wù)要素(financialelements)和會計基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻(xiàn)無視發(fā)達(dá)國家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務(wù)會計”，并側(cè)重從財務(wù)要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個會計要素，以此擴(kuò)展會計信息的核算范圍；而在預(yù)算會計改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會計改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個事關(guān)預(yù)算會計與政府會計改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預(yù)算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會計改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會計的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴(kuò)展財務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會計的核算范圍，此為最優(yōu)先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會計核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會計的國家(多數(shù)國家如此)，政府會計在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預(yù)算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會計來確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會計不應(yīng)把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國家都在預(yù)算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(應(yīng)計支出)階段的會計記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個要點：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會計核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)評估政府財務(wù)狀況和支持績效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因為一般地講，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績效目標(biāo)才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會計框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)。除了美國這一相當(dāng)?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的同時，也采用對應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會計方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢的“授權(quán)性”(authorization)的會計方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會計與財務(wù)報告中引入應(yīng)計基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c。撥款(授權(quán))、承諾、核實和付款構(gòu)成一個完整的支出周期的四個相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運營的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡明地傳達(dá)對應(yīng)于各預(yù)算運營流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

篇3

【中圖分類號】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會計用以合理地確保：財務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動的完全成本?；诘谝粋€目的而發(fā)展起來的財務(wù)會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權(quán)責(zé)（應(yīng)計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權(quán)責(zé)會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構(gòu)成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會計――真正意義上的預(yù)算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進(jìn)”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)?，F(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會計”并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計?；诠藏斦芾砗椭贫Q策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實其法定合規(guī)性[2]。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計（包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為“加強(qiáng)人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達(dá)成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財務(wù)會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務(wù)會計分錄”和“預(yù)算會計分錄”，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進(jìn)展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進(jìn)行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本――只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補(bǔ)充?；诖?，目前許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會計的需求?？冃Ч芾淼谋举|(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔(dān)者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對“功能分立與互補(bǔ)”以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術(shù)與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府?！鞍踩保?quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務(wù)底線是：確保對政府活動進(jìn)行完整的會計記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務(wù)底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵。由財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支構(gòu)成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個分支在功能上，進(jìn)而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務(wù)會計和成本會計相比，預(yù)算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行財務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對行為對錯的關(guān)切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財務(wù)會計與成本會計無力達(dá)成的功能。

然而，當(dāng)前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會計置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會計相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權(quán)責(zé)會計的同時一并開發(fā)成本會計技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導(dǎo)向的財政管理。

【參考文獻(xiàn)】

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篇4

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財政預(yù)算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面?，F(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實目標(biāo)，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提

我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認(rèn)為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認(rèn)為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國政府會計改革目標(biāo)的現(xiàn)實定位

政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實性、運營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢?，西方國家的政府會計與政府受托責(zé)任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實際操作性?；貧w會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇

政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點后認(rèn)為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點，并確定兩種基礎(chǔ)運用的程度。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。

(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離

政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進(jìn)公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實際結(jié)果進(jìn)行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。

第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。

如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。

預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。

預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當(dāng)日實際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計收入，以及實際確認(rèn)收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實際金額，以及預(yù)算與實際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。

2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運營成果等財務(wù)信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當(dāng)年的運營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運營業(yè)績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標(biāo)。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運用企業(yè)會計準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計制的運用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標(biāo)的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費用五個政府財務(wù)會計要素，并重點關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財務(wù)資源(如房屋等實物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點。

我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補(bǔ)充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨編制一張預(yù)算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實際比較報表。

2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。

3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機(jī)程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機(jī)會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機(jī)則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運成果構(gòu)成影響，計算機(jī)程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運業(yè)績表、預(yù)算—實際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。

篇5

自上個世紀(jì)80年代以來，西方發(fā)達(dá)國家掀起了“新公共管理”改革運動，或者稱為“三E”改革，即“經(jīng)濟(jì)、效率和效益”。在這一改革過程中，西方國家建立了政府財務(wù)會計，并在政府財務(wù)會計系統(tǒng)中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制?！靶鹿补芾怼备母镞\動主要基于以下兩個原因：一是政府公共服務(wù)的范圍和規(guī)?？焖贁U(kuò)張，財政收支矛盾日益突出；二是收稅越來越不能毫無限制地支撐不斷擴(kuò)張的財政支出，需要從資本市場融資，因而對政府會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求。

1.構(gòu)建政府財務(wù)會計的理論依據(jù)

1.1委托理論

委托理論是建立在“信息不對稱”和“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)基礎(chǔ)上的，該理論認(rèn)為人比委托人擁有更多的私人信息，因而委托理論的核心是委托人如何防止人的機(jī)會主義行為，以降低成本。就我國地方政府預(yù)算而言，由于我國政府會計系統(tǒng)目前只有單一的預(yù)算會計系統(tǒng)，務(wù)會計尚未建立起來，因而信息不對稱以及由此產(chǎn)生的問題是非常突出的。解決委托問題一是內(nèi)部改革，二是外部監(jiān)督，而監(jiān)督機(jī)制的建立必須以公開、真實的會計信息為基礎(chǔ)。

1.2公共資源和預(yù)算軟約束

“公共資源”的典型案例叫做“公地悲劇”，它描述的是稀缺資源被很多人使用，結(jié)果導(dǎo)致環(huán)境惡化。政府舉借的“政府債務(wù)”其實也是一種“公共資源”，地方政府為了所謂的“政績”、‘經(jīng)濟(jì)發(fā)展”甚至是“政府形象”，可能會過度地舉借債務(wù)，導(dǎo)致債務(wù)膨脹，然后將償債的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。地方政府債務(wù)膨脹的直接原因是政府會計信息不透明，政府的行為得不到有效的監(jiān)督?！邦A(yù)算約束”在我國地方政府預(yù)算行為中長期得不到有效的治理，其直接原因也是政府會計信息不透明。例如，地方政府大量舉債發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)，由于上級政府和社會公眾掌握的有關(guān)信息非常有限，既不知道債務(wù)的規(guī)模及其合理性，也不知道資金的用途是否合理。因此，要解決上述逆向選擇和道德風(fēng)險，必須改革政府會計，增加會計信息供給。

2.我國政府會計現(xiàn)狀和問題

從嚴(yán)格意義上講，我國政府會計系統(tǒng)尚不能承擔(dān)起我國政府治理的重任，未來的政府會計體系應(yīng)當(dāng)由政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計、政府管理會計組成。就現(xiàn)階段而言，首要的任務(wù)是將財務(wù)會計的職能從政府預(yù)算會計體系中分離出來，建立獨立的政府財務(wù)會計系統(tǒng)。

2.1預(yù)算會計無法全面地反映國有資產(chǎn)存量

現(xiàn)行的政府預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，它難以全面地反映政府資產(chǎn)狀況。例如，在收付實現(xiàn)制下，財政部門撥付給行政事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)的支出，財政部門在確認(rèn)為一項支出之后，其所形成的資產(chǎn)便離開了總預(yù)算會計系統(tǒng)，進(jìn)入了行政、事業(yè)單位的會計系統(tǒng)。而且，目前行政、事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊，既無法真實地反映國有資產(chǎn)存量，也無法提供公共服務(wù)的成本耗費情況。

2.2預(yù)算會計無法全面地反映政府債務(wù)狀況

預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為會計確認(rèn)基礎(chǔ)的，在這一會計確認(rèn)模式下，收入和支出的確認(rèn)是以現(xiàn)金的收入和支出為依據(jù)的，財政支出只核算實際現(xiàn)金支付的部分，不核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而沒有支付現(xiàn)金的部分，債務(wù)的確認(rèn)也是如此。例如：政府承擔(dān)的未來支付的雇員養(yǎng)老金、政府債券、地方融資平臺債務(wù)等債務(wù)是不能確認(rèn)的。隨著社會保障制度的全面建立，社會保障支出的比重勢必會越來越大，然而這些負(fù)債卻不能體現(xiàn)在政府財務(wù)表中，為政府未來債務(wù)的支付埋下了很大的隱患。

2.3預(yù)算會計無法全面地反映行政成本和費用

在收付實現(xiàn)制下，當(dāng)年的預(yù)算收入減去當(dāng)年的預(yù)算支出，等于預(yù)算資金凈結(jié)余，預(yù)算資金凈結(jié)余并不能反映預(yù)算的績效，也不能反映政府或單位的成本投入和產(chǎn)出情況。因此，現(xiàn)行的預(yù)算會計，無法衡量政府績效，不利于對政府活動進(jìn)行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。

3.我國政府財務(wù)會計構(gòu)建的思路

經(jīng)過上述分析，從預(yù)算會計中分離出財務(wù)會計是勢在必行的。二者分立后，政府預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要核算預(yù)算收入、支出和結(jié)余，不核算預(yù)算支出所形成的資產(chǎn)存量；政府財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，不僅要核算預(yù)算收支，而且還要全面地核算資產(chǎn)存量、負(fù)債、成本和費用等財務(wù)狀況和績效。

3.1引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以區(qū)別于以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計。引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以完整地反映政府擁有的資源和各類負(fù)債，這樣才能全面地核算成本效益，才能為編制政府財務(wù)報告提供信息基礎(chǔ)。第一，對于資產(chǎn)核算而言，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以計提折舊，有助于判斷政府資產(chǎn)的使用情況以及資源的消耗。第二，對于負(fù)債而言，不僅可以反映政府已發(fā)行的國債等顯性債務(wù)，而且也可以反映政府養(yǎng)老金、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，防止當(dāng)期債務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。第三，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以引入費用要素，例如，將應(yīng)付公務(wù)員養(yǎng)老金確認(rèn)為一項費用，以全面地反映政府當(dāng)年的運行成本?？梢哉f，費用要素的建立有助于衡量政府履行公共服務(wù)的成本，有助于科學(xué)地考核政府績效，使政府績效預(yù)算的編制更加科學(xué)合理，從而提高政府效率，提高公共資源運行效益。

3.2理順政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的關(guān)系

政府財務(wù)會計從政府預(yù)算會計中分離出來之后，預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)采用單一的收付實現(xiàn)制，以便于使預(yù)算會計反映的信息能夠與預(yù)算的收入保持一致性，以便更有利于監(jiān)督預(yù)算的編制和執(zhí)行及其結(jié)果，維護(hù)預(yù)算的合法性。與此同時，政府財務(wù)會計則應(yīng)當(dāng)采用單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，以便全面準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況和政府運營效果，更好地服務(wù)于中長期財政發(fā)展規(guī)劃和宏觀調(diào)控，

4.構(gòu)建政府財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)注意的問題

4.1增加預(yù)測性財務(wù)信息供給

政府的運營目標(biāo)與企業(yè)存在著很大的區(qū)別。企業(yè)的核心目標(biāo)是盈利，是衡量企業(yè)績效的關(guān)鍵指標(biāo)。而公共產(chǎn)品的效益存在外部性，政府財務(wù)活動產(chǎn)生的收益大部分流向了社會，并不能完全反應(yīng)在政府的財務(wù)報表之中，而政府活動的成本則要全面地反映在政府的收入費用表當(dāng)中。也就是說，政府支出有可能不會為政府帶來財務(wù)效益，或者有可能不會立即帶來財務(wù)效益的增長，例如，對于教育投資即是如此，其成效往往需要等到若干年后才能體現(xiàn)出來。因此，在政府財務(wù)會計系統(tǒng)之中，必須要有一些前瞻性的財務(wù)信息，以反映政府支出效益的滯后性。

4.2加大信息披露的力度

由于政府的非盈利性，以及政府目標(biāo)的多元化，政府的財務(wù)信息具有天然的局限性，不能像企業(yè)財務(wù)報表那樣具有足夠的信息量。政府資產(chǎn)負(fù)債信息、收入費用信息以及現(xiàn)金流量信息等，難以全面反映政府的財務(wù)狀況和運行效率，需要補(bǔ)充大量的非財務(wù)信息以及績效信息。

4.3增強(qiáng)會計信息的透明度

篇6

關(guān)鍵詞 政府會計 預(yù)算會計 財務(wù)會計 改革

目前，我國政府會計系統(tǒng)是一種政府預(yù)算會計兼顧財務(wù)會計的混合體。隨著中國公共財政和公共管理改革的不斷深入，這種系統(tǒng)已無法滿足現(xiàn)代公共領(lǐng)域的需求。政府會計改革已經(jīng)成為我國會計改革與發(fā)展中亟待解決的熱點問題。許多學(xué)者都從我國當(dāng)前的政府會計現(xiàn)狀出發(fā)，基于不同的角度探索著政府會計改革。本文將從政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系為切入點，探討我國政府會計的改革。

一、政府會計的概述

（一）政府會計的界定

政府會計的明確界定是政府會計改革過程中的“指明燈”。通過研究2006-2010年《會計研究》等有關(guān)文獻(xiàn)，筆者認(rèn)為可以將政府會計分為廣義的和狹義的，廣義的政府會計包括政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計，狹義的政府會計指政府財務(wù)會計。所以基于政府會計概念框架和會計準(zhǔn)則的研究是基于狹義的政府會計研究；而基于廣義政府會計的研究，致力于完善政府會計系統(tǒng)，使得政府會計不僅反映預(yù)算編制、調(diào)整和執(zhí)行過程中的預(yù)算信息，還全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。本文所提到的政府會計即是廣義的政府會計。

（二）預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系

廣義的政府會計包括預(yù)算會計和財務(wù)會計，在構(gòu)建政府會計體系時，如何界定預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系也是需要考慮的問題。縱觀世界各國的政府會計體系，許多國家都在搭建預(yù)算會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào)的政府會計體系，如美國聯(lián)邦政府是財務(wù)會計與預(yù)算會計并行的雙軌制，澳大利亞是將預(yù)算會計與財務(wù)會計統(tǒng)一于一套財務(wù)系統(tǒng)；法國是預(yù)算會計、財務(wù)會計以及成本會計三位一體的運作模式。[1]而結(jié)合我國政府的實際，筆者認(rèn)為，由于預(yù)算會計與財務(wù)會計各有其特定的研究對象，因而是相對獨立的，同時他們之間又有著極其嚴(yán)密的內(nèi)在聯(lián)系：預(yù)算會計與財務(wù)會計不是“呂”字型的單列并聯(lián)關(guān)系，而應(yīng)該是“串”字型的串聯(lián)關(guān)系。所以我國政府會計體系中，預(yù)算會計與財務(wù)會計不適合相互獨立成“呂”字關(guān)系，也不適合兩者融合成“回”字關(guān)系，而應(yīng)相互聯(lián)系又適度分離，成“串”字關(guān)系。

二、我國政府會計體系的現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，這套預(yù)算會計體系并非完整的政府會計體系，隨著社會對政府財務(wù)透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現(xiàn)，亟待改革。

（一）會計核算基礎(chǔ)存在缺陷

現(xiàn)行預(yù)算會計體系的會計基礎(chǔ)主要采用現(xiàn)金基礎(chǔ)。除事業(yè)單位簡單的成本費用核算會計事項以及財政部規(guī)定的中央財政總預(yù)算會計對特定五類事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，財政總預(yù)算會計和單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。[2]而收付實現(xiàn)制是以實際收付為準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它在公共部門強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制時期很具有優(yōu)勢。但在對政府會計信息需求越來越多樣化的今天，收付實現(xiàn)制的弱點也逐漸體現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本、收付的時間易縱等。

（二）核算內(nèi)容比較狹窄

在現(xiàn)行預(yù)算會計制度下，公共部門的資產(chǎn)采用的是以初始實際成本計量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無償投入的資產(chǎn)的取得，因為沒有實際成本而在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有反映。而且單位會計中對固定資產(chǎn)僅是核算，在國家的財政決算中并不進(jìn)行反映。同時由于單位會計對其不計提折舊，單位無法準(zhǔn)確核算其提供公共服務(wù)的成本，容易虛增政府資產(chǎn)。另外，總預(yù)算會計對于政府投資新形式產(chǎn)生的國有股權(quán)和有價證券等政府資產(chǎn)無法進(jìn)行會計計量等，只是以當(dāng)期的財政支出反映，無法反映這些新資產(chǎn)的狀況。

（三）財務(wù)報告信息質(zhì)量有待提高

目前我國政府財務(wù)報告信息的真實性和有用性都沒有得到充分體現(xiàn)，財務(wù)報告可讀性不強(qiáng)。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因主要是，在當(dāng)前的政府會計報告系統(tǒng)中預(yù)決算報告沒能發(fā)揮其應(yīng)有的效果，而政府資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計不夠完整和科學(xué)。政府預(yù)決算本是提供政府預(yù)算的收支計劃和執(zhí)行情況，以便滿足有關(guān)部門和公眾監(jiān)督的需求，但是由于政府預(yù)決算報告中的會計信息被人為修改等問題而嚴(yán)重影響了會計信息的真實性和有用性，監(jiān)督者并不能依靠預(yù)決算報告中獲得所需資料，經(jīng)常需要通過其他渠道獲得更為專業(yè)或明細(xì)的材料。另外，政府資產(chǎn)負(fù)債表中結(jié)構(gòu)設(shè)置不夠合理，收入和支出類項目在收入支出表和資產(chǎn)負(fù)債表中均有反映，無疑造成報表內(nèi)容冗余、重點不突出。

三、我國政府會計改革的建議

存在上述問題歸根結(jié)底是由于我國政府現(xiàn)行的會計體系偏重政府預(yù)算會計而忽視政府財務(wù)會計，因此從以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手構(gòu)建我國政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計“串”字型模式至關(guān)重要。

（一）收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有效結(jié)合

西方許多國家把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計中，但由于各國的國情不同，各國對引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度也各不相同。有完全由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的，如澳大利亞、英國等國家；也有在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，對一些應(yīng)收和應(yīng)付款項按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)的，如丹麥、法國。而鑒于我國處于轉(zhuǎn)軌時期，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的時機(jī)尚不成熟，我國政府會計改革不能盲目地以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，也不能直接增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用比重。應(yīng)對政府預(yù)算會計仍采用收付實現(xiàn)制，對于政府財務(wù)會計則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映財政資金的收支情況，有利于核算提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本。對于一些需要統(tǒng)一核算基礎(chǔ)的債務(wù)事項，可以在期末時進(jìn)行調(diào)整整合。

（二）劃分和擴(kuò)充政府會計核算內(nèi)容

政府會計核算范圍應(yīng)該涉及政府單位所有經(jīng)濟(jì)活動事項，需要對政府財務(wù)會計及政府預(yù)算會計進(jìn)行劃分并分別擴(kuò)充其核算內(nèi)容。政府預(yù)算會計應(yīng)在“能夠有效記錄與控制預(yù)算系統(tǒng)運行全過程”目標(biāo)的指導(dǎo)下，增設(shè)“單位預(yù)算控制會計”、“預(yù)算授權(quán)記錄會計”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財政性資金的收支執(zhí)行的績效，體現(xiàn)精細(xì)化的預(yù)算管理理念。[3]對于政府財務(wù)會計而言，企業(yè)會計一直是政府會計的標(biāo)桿，所以政府財務(wù)會計可以吸收企業(yè)財務(wù)會計值得借鑒的地方。如引入公允價值等其他會計計量屬性；將房屋等實物資產(chǎn)及其耗費情況劃分在政府財務(wù)會計中核算等?？傊?，政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計的核算內(nèi)容應(yīng)在相互區(qū)別與劃分的同時，注重核算內(nèi)容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅實的基礎(chǔ)。

（三）完善我國政府會計報告體系

目前，我國大部分學(xué)者認(rèn)同將政府會計報告的目標(biāo)定位于反映受托責(zé)任和決策有用雙重目標(biāo)，這決定了我國政府會計報告體系至少包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩大報告體系。其中政府預(yù)算會計報告體系應(yīng)主要提供收支的預(yù)算、預(yù)算比較表以及預(yù)算資源狀態(tài)表，用以反映預(yù)算執(zhí)行等情況；政府財務(wù)會計報告可借鑒國際經(jīng)驗，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、運營情況表等，用以充分反映政府當(dāng)期財務(wù)狀況以及相應(yīng)的償債能力、跨期權(quán)益和流動性等。此外，還應(yīng)注意政府預(yù)算會計報告與政府財務(wù)會計報告的勾稽關(guān)系，利用預(yù)算調(diào)節(jié)表，用以反映在以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會計與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計下的赤字差異緣由。

四、總結(jié)

我國現(xiàn)行的政府會計系統(tǒng)是以披露財政預(yù)算收支為主的預(yù)算會計系統(tǒng)，直接以政府財務(wù)會計系統(tǒng)取締政府預(yù)算會計是不實際的，本文結(jié)合我國國情，從會計基礎(chǔ)、核算內(nèi)容、會計報告三方面反映政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計“串”字型關(guān)系?？傊?，我國的政府會計體系應(yīng)在保留并優(yōu)化預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，構(gòu)建政府財務(wù)會計，力爭盡快建立適合我國國情的政府會計體系。

注釋：

篇7

1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度體系，規(guī)范了各級政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過程中的會計核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時對于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，滿足國家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會計的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度所形成的三套會計科目和相應(yīng)的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強(qiáng)，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

一、二者之間的并存性

政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。

（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務(wù)會計能提供和反映政府有關(guān)部門的財務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預(yù)算會計專門針對政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時間并存

筆者認(rèn)為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。

二、二者之間的協(xié)調(diào)性

在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

（一）協(xié)調(diào)的原因

會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。

2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。

3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標(biāo)實現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。

(三)協(xié)調(diào)的思路

1.采用基金會計?？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ攧?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機(jī)技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。

三、結(jié)語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]王雍君.支出周期:構(gòu)造政府預(yù)算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序[J].會計研究，2007，（5）.

篇8

2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提供信息不實(1)現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊,也不提減值。這會造成資產(chǎn)與凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)補(bǔ)償困難、無據(jù)可依等問題;(2)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第五條規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分,這顯然與現(xiàn)制度不符;(3)現(xiàn)制度對于無形資產(chǎn)及攤銷雖有規(guī)定,但操作性不強(qiáng)。

3.事業(yè)會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定:“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度?！边@一規(guī)定造成高?；〞嫪毩⒂诟咝Ｊ聵I(yè)經(jīng)費核算之外,客觀上出現(xiàn)了一所高校內(nèi)部兩個會計主體的“滑稽”現(xiàn)象。高?；窘ㄔO(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產(chǎn)的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。

4.會計科目不能滿足需要現(xiàn)制度會計科目設(shè)置過于簡單:(1)不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目,無法反映資產(chǎn)真實價值;不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產(chǎn)業(yè)務(wù);(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預(yù)算、國庫集中收付等會計科目在實務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用,但現(xiàn)制度卻沒有具體規(guī)定;(3)只設(shè)借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準(zhǔn)確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù),不能列入學(xué)校資產(chǎn)。

5.財務(wù)報表體系復(fù)雜,但提供信息過于簡單(1)現(xiàn)行會計制度規(guī)定高校報送的各類主表、附表、補(bǔ)充報表多達(dá)20張,其中有7張表涉及收入支出情況,內(nèi)容互相重復(fù);(2)資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標(biāo)、時點指標(biāo)的區(qū)別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產(chǎn)購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務(wù)的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務(wù)報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財務(wù)信息。

我國高校財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合的模式選擇

現(xiàn)階段,國內(nèi)關(guān)于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務(wù)界主要贊同通過修補(bǔ)現(xiàn)行預(yù)算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的高校預(yù)算會計制度和高校財務(wù)會計制度。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)圍繞適度分離和整合的原則,重構(gòu)高校預(yù)算會計制度和財務(wù)制度,通過相關(guān)的協(xié)調(diào)機(jī)制和信息系統(tǒng),實現(xiàn)這兩種制度的結(jié)合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。

(一)制度分離在高校會計制度設(shè)計上分別構(gòu)建預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套制度;在會計核算基礎(chǔ)上預(yù)算會計仍采用現(xiàn)金制,財務(wù)會計則采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以提供成本、績效等信息。

(二)核算融合在日常會計核算時,通過設(shè)計一整套包括預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目的科目體系,當(dāng)兩者的會計處理是相同的業(yè)務(wù)時,則按照財務(wù)會計的規(guī)定進(jìn)行日常會計核算,月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系;當(dāng)兩者的會計處理是不同的業(yè)務(wù)時,分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定與預(yù)算會計體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。月末,根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨確認(rèn)的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。

(三)報告分離在報告環(huán)節(jié)分別提供預(yù)算會計報告和財務(wù)會計報告,分別滿足內(nèi)外報表使用者的不同信息需求。高校預(yù)算會計和高校財務(wù)會計的有機(jī)結(jié)合,必須通過信息的協(xié)同,實現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會計要素的協(xié)調(diào)、會計科目的協(xié)調(diào)和會計報告的協(xié)調(diào)等。

我國高校財會計與預(yù)算會計結(jié)合的路徑分析

(一)財務(wù)會計體系的重構(gòu)

1•資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”科目。購置固定資產(chǎn)不確認(rèn)支出,而是進(jìn)行資本化處理。在固定資產(chǎn)使用期間內(nèi)計提折舊,計入當(dāng)期費用?！盁o形資產(chǎn)”和“累計攤銷”科目。取得的無形資產(chǎn),不論用于事業(yè)活動還是經(jīng)營活動,均不再確認(rèn)支出,而是進(jìn)行資本化處理。“在建工程”科目。自行建造的固定資產(chǎn),應(yīng)進(jìn)行資本化處理,借記“在建工程”科目,貸記“零余額賬戶用款額度”等科目;在工程完工后,轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程”科目。2•凈資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整在財務(wù)會計體系中,不再設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目,而改為“長期性凈資產(chǎn)”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”。“長期性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高校期末以長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)形態(tài)的凈資產(chǎn)?！跋薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末具有限定性用途的凈資產(chǎn),包括財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、財政撥款結(jié)余資金和非財政撥款結(jié)余資金等?！胺窍薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高校期末不具有限定性用途的凈資產(chǎn),可以根據(jù)高等學(xué)校的需要安排支出。

3•收入類科目的調(diào)整為了便于提供預(yù)算會計信息,財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)仍采用收付實現(xiàn)制,在實際收到時確認(rèn)為財政補(bǔ)助收入。其中應(yīng)進(jìn)行改革的主要內(nèi)容有:長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。高校應(yīng)在年末根據(jù)資產(chǎn)管理公司的凈收益和持股比例確認(rèn)投資收益,借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“其他收入—投資收益”科目;在收到現(xiàn)金股利時,作為投資返還處理,借記“銀行存款”等科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目。長期債權(quán)投資分期確認(rèn)投資收益。高校購買的國債,大多按照國債面值購入,不存在溢折價,因此可以分期按照國債面值和票面利率確認(rèn)投資收益,借記“長期債權(quán)投資”,貸記“其他收入—投資收益”。

4•費用類科目的調(diào)整為了客觀地反映高等學(xué)校各項支出的用途,高校應(yīng)設(shè)置“教學(xué)費用”、“科研費用”、“學(xué)生事務(wù)費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務(wù)費用”、“其他費用”等科目。需要說明的是,為了便于提供預(yù)算會計體系所需資料,應(yīng)在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。此外,為了便于反映固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷,還應(yīng)在上述總賬科目下設(shè)置“資產(chǎn)折耗”二級科目。

(二)預(yù)算會計體系的重構(gòu)

預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ),預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此,預(yù)算會計體系只需要設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“預(yù)算結(jié)余”、“累計凈結(jié)余”四個總賬科目。

1•“預(yù)算收入”科目核算的內(nèi)容該科目反映高校按收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作,預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計的收入確認(rèn)口徑相一致。前已說明,財務(wù)會計體系中財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實現(xiàn)制,與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認(rèn)一致,不存在差異。而兩者收入確認(rèn)存在的差異,主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認(rèn),包括長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認(rèn),不再調(diào)整。高校確認(rèn)的預(yù)算收入,應(yīng)借記“預(yù)算結(jié)余”科目,貸記“預(yù)算收入”科目。

2•“預(yù)算支出”科目核算的內(nèi)容財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系在支出確認(rèn)中存在的差異,主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財務(wù)會計體系中,這些方面的支出不確認(rèn)為費用,以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方式確認(rèn)為費用;相反在預(yù)算會計體系中,這些方面的支出確認(rèn)為支出,而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)在實際支付租賃費時確認(rèn)預(yù)算支出。高校取得無形資產(chǎn),用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷和經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。而在制度改革后,應(yīng)統(tǒng)一會計政策,實行與購置固定資產(chǎn)相一致的會計處理方法,將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出,在預(yù)算會計體系中,確認(rèn)為預(yù)算支出。高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出,應(yīng)借記“預(yù)算支出”科目,貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。需要說明的是,為了便于編制預(yù)算會計報表,還應(yīng)在上述“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。

篇9

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

一、二者之間的并存性

政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。

（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。

二、二者之間的協(xié)調(diào)性

在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

（一）協(xié)調(diào)的原因

會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。

2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。

3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標(biāo)實現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。

(三)協(xié)調(diào)的思路

1.采用基金會計?？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ攧?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機(jī)技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。

三、結(jié)語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

篇10

近年來，隨著公共財政框架的確立，我國財政管理已進(jìn)入以支出管理為重點的新階段。 對財政支出進(jìn)行績效評價，有利于提高財政資金的使用效率，提高財政資源的配置效率，提高財政管理水平、加強(qiáng)單位預(yù)算管理?？冃гu價所需要的量化信息來自于單位的預(yù)算會計。本文針對目前預(yù)算會計存在的不足提出自己的構(gòu)想。

一、財政支出績效評價的內(nèi)容及方法

財政支出績效評價通常采用“3E”評價體系，考察政府行為過程的四要素（成本、投入、產(chǎn)出、成果）之間的關(guān)系，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。經(jīng)濟(jì)性考察政府成本與投入之間的關(guān)系，效率性考察政府投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，效果性考察產(chǎn)出與成果之間的關(guān)系。這要求預(yù)算會計能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動成果，而不只是反映年度的預(yù)算收支執(zhí)行情況。要求能夠全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不是簡單報告預(yù)算支出或經(jīng)費支出情況，還要求能夠全面、客觀地反映政府公共部門的業(yè)績。

財政支出績效評價主要有成本效益分析法、最低成本法、因素分析法、歷史動態(tài)比較法、公眾評判法等，這些方法要求政府成本、費用、投入、產(chǎn)出等信息都需要在政府部門的會計中得到體現(xiàn)。

二、現(xiàn)存政府部門預(yù)算會計的不足

我國目前的預(yù)算會計，主要為了滿足上級政府和宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門對財務(wù)信息的需要。就滿足績效評價來講，還存在很大的不足：

1.目標(biāo)和定位不適應(yīng)績效評價需要

現(xiàn)行預(yù)算會計主要記錄預(yù)算年度財政資金的收支情況，定位于為政府內(nèi)部監(jiān)管提供信息上，在會計目標(biāo)及核算范圍上較少考慮政府的全面資源狀況和政府運行狀況。

2.對政府的負(fù)債的反應(yīng)不全面，隱瞞了可能存在的財政風(fēng)險

包括應(yīng)付未付的國債利息、社會保障基金的未來負(fù)債、政府擔(dān)保以及各級政府的預(yù)算缺口，這些債務(wù)在現(xiàn)行預(yù)算會計體系中得不到完整的反映和披露，潛藏了可能的重大財政風(fēng)險。

3.不能提供績效評價最需要的成本費用信息

我國目前預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，僅記錄當(dāng)期的預(yù)算支出，那些具有連續(xù)性投入才有產(chǎn)出的公共產(chǎn)品或服務(wù)，不能對其成本和費用提供合理及時的數(shù)據(jù)，難以對公共產(chǎn)品的產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)性、高效性和有效性進(jìn)行考查，而這些方面又恰恰是政府績效高低的重要標(biāo)準(zhǔn)。

4.預(yù)算會計報告內(nèi)容不全面

現(xiàn)行預(yù)算會計報告主要反映與預(yù)算收支相關(guān)的現(xiàn)金流信息，對各級政府的資源占用、凈資產(chǎn)及資金的使用效果等缺乏完整反映。例如，對非經(jīng)營性的國有固定資產(chǎn)不計提折舊；對以國有股權(quán)形式存在的國有資本金的使用狀況也沒有完整披露。

三、預(yù)算會計改革的基本思路

基于我國的經(jīng)濟(jì)體制特點以及預(yù)算改革的需要，本文認(rèn)為我國的預(yù)算會計宜在強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要這個前提下，兼顧外部使用者了解事業(yè)、行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，協(xié)調(diào)政府導(dǎo)向與外部導(dǎo)向進(jìn)行改革，將更多的財政績效評加信息體現(xiàn)在會計體系當(dāng)中。

1.建立完善系統(tǒng)的預(yù)算會計體系

對于預(yù)算會計這個概念，在會計理論與實務(wù)界存在著兩種理解。一是認(rèn)為政府部門的會計就稱為預(yù)算會計，在我國預(yù)算會計就是預(yù)算會計。另一種看法是預(yù)算會計是一個體系，包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計。從第二種看法的角度來看，我們國家實際上一直沒有建立起完善的預(yù)算會計體系，現(xiàn)有的會計體系實際一直是政府預(yù)算會計。而且由于對預(yù)算會計的這個概念理解不清，我國的預(yù)算會計稀里糊涂的承擔(dān)著財務(wù)會計的職能。本文認(rèn)為在目前預(yù)算會計雙重導(dǎo)向的改革引導(dǎo)下，當(dāng)務(wù)之急是建立完善系統(tǒng)的預(yù)算會計體系，把現(xiàn)有的預(yù)算會計進(jìn)行重新劃分，突出預(yù)算編制、執(zhí)行和報告職能。把原來由預(yù)算會計承擔(dān)的財務(wù)會計職能分離出來，建立政府財務(wù)會計。另外，出于對政府成本反映控制的需要，建立政府成本會計。這樣，在共同的政府業(yè)務(wù)上，三大會計各司其職，可以采用不同的記賬基礎(chǔ)，面向不同的信息需要者編制不同的報表。這樣，既滿足了宏觀管理部門和上級主管部門對預(yù)算信息的需要，也可以為財政支出績效評價提供更加全面、真實有效的信息。

（1）重新規(guī)劃預(yù)算會計

預(yù)算會計主要反映政府是否按照《預(yù)算法》規(guī)定和公共財政的要求，將財政資金用于預(yù)算計劃所限定的用途或目的。目前完善和改進(jìn)的目標(biāo)應(yīng)使政府財務(wù)報告與對應(yīng)的政府預(yù)算組成一個“從目標(biāo)到結(jié)果”的良好的反饋機(jī)制。政府財務(wù)報告應(yīng)在原始信息上，補(bǔ)充預(yù)算與實際執(zhí)行情況間較高質(zhì)量的比較信息，幫助信息使用者在從結(jié)果到目標(biāo)的反饋中進(jìn)一步證實政府的受托責(zé)任，以促進(jìn)政府提升效績。

（2）建立政府財務(wù)會計

政府財務(wù)會計要提供政府作為會計主體需要掌握資源受托責(zé)任的履行情況、資產(chǎn)與負(fù)債的管理情況、籌集資金的需求和能力、財務(wù)狀況及其變動情況以及政府績效等多方面的信息。要完成這一目標(biāo)，政府財務(wù)會計應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用基金會計模式，貫徹?？顚Ｓ迷瓌t。如對于財產(chǎn)稅等那些能夠可靠確認(rèn)而且收到可能性極大的稅收項目，在預(yù)計當(dāng)期或相鄰期間收到時就可以確認(rèn)；政府日常運營支出中，按連續(xù)基礎(chǔ)采用實耗法對日常運營性物資消耗確認(rèn)當(dāng)期支出；采用跨期攤配的會計程序，在相關(guān)期間對涉及多個會計期間的大宗服務(wù)消耗確認(rèn)支出；按照權(quán)責(zé)關(guān)系在應(yīng)歸屬的會計期間確認(rèn)財政體制結(jié)算、稅收還返、補(bǔ)助款項收支等款項。

（3）建立政府管理會計系統(tǒng)

政府管理會計以提高政府管理的效率、效益與效果為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟(jì)管理的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價提供會計信息?；谛鹿补芾砀母锏睦砟?，績效導(dǎo)向的政府管理會計系統(tǒng)應(yīng)著重解公共部門的成本分析和成本控制問題、公共部門的項目管理與責(zé)任會計問題、公共部門的績效與評價問題。

（4）其他非財務(wù)信息

由于政府承擔(dān)的受托責(zé)任履行情況、結(jié)果和影響不可能完全由財務(wù)信息來表達(dá)，所以政府財務(wù)報告除了提供財務(wù)信息外，還應(yīng)提供業(yè)績和影響等非財務(wù)信息。其中，業(yè)績和成本信息將有助于信息使用者獲得政府業(yè)績和所耗成本及相關(guān)配比情況，得以分析評價政府的努力程度、效率和成就等；廣泛的影響信息將有助于信息使用者充分理解政府財政活動的性質(zhì)、范圍和程度及其與整個社會、經(jīng)濟(jì)、政治的關(guān)系，并獲得社會、經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境對政府長期發(fā)展造成影響的具體因素。增設(shè)業(yè)績成本信息和影響信息，是新型政府財務(wù)報告與傳統(tǒng)預(yù)算會計報告的最大區(qū)別，是公共績效管理框架下成果導(dǎo)向和績效導(dǎo)向的根本體現(xiàn)，也是今后的研究重點。

2.建立符合績效評價需要的財務(wù)報告制度

（1）政府財務(wù)報告

政府財務(wù)報告首先應(yīng)當(dāng)提供以下反映政府受托責(zé)任的財務(wù)信息：一是預(yù)算情況信息，公共財政資金管理的最基本要求是政府是否按照公共財政的要求及《預(yù)算法》的規(guī)定，按預(yù)算限定的用途或目的使用財政資金用；二是國有資產(chǎn)方面的財務(wù)信息，包括國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成、收益權(quán)情況、國有資產(chǎn)保值增值情況等信息；三是政府采購基金的財務(wù)信息，政府采購基金將隨著財政管理體制改革的深入，政府采購、國庫集中收付制度的實施，成為政府財務(wù)活動的一個重要方面；四是社會保障基金方面的財務(wù)信息，社會保障基金以政府或政府部門作為受托人受托管理，這關(guān)系到社會公民的生活保障和社會穩(wěn)定，我國社會保障體系不斷完善，政府最大的基金之一就是社會保障基金，該基金相關(guān)資產(chǎn)的投資、收益、支出等信息是政府財務(wù)報告必須提供的重要信息。

（2）政府財務(wù)報告附注

政府財務(wù)報告的主要內(nèi)容仍然是預(yù)算執(zhí)行情況，但立法預(yù)算與實際執(zhí)行情況的比較信息越來越重要，也應(yīng)當(dāng)在報告中表示出來。同時應(yīng)在財務(wù)報告附注中進(jìn)一步對現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況說明書進(jìn)一步擴(kuò)展，使它不僅可以說明預(yù)算執(zhí)行情況，也要披露財務(wù)報表項目和影響財務(wù)狀況的相關(guān)事項。除了提供財務(wù)信息外，政府財務(wù)報告還應(yīng)當(dāng)提供反映社會治安、公民素質(zhì)等非財務(wù)的信息，提供的方式可以采用統(tǒng)計報表或其他形式。

參考文獻(xiàn)：

[1]李建發(fā)：《論改進(jìn)我國政府會計與財務(wù)報告》[J].會計研究，2001（6）